Вопрос: Банк 27.12.2019 заключил договор уступки прав требования на следующих условиях: сумма просроченного долга по кредитному договору 24 988 тыс. руб., сумма просроченных процентных доходов - 419 тыс. руб.
На просроченный долг и проценты создан резерв в размере 100% (5-я категория качества).
Корректировки по МСФО составляют 17 175 тыс. руб. (б/с 45820 и 45920).
Цена уступаемых прав по договору уступки составляет 26 500 тыс. руб.
Оплата цены договора производится по графику (первоначальные условия рассрочки):
- в день подписания цессионарий уплачивает 1 000 тыс. руб.;
- не позднее последнего рабочего дня января 2020 г. - 3 000 тыс. руб.;
- не позднее последнего рабочего дня февраля 2020 г. - 11 000 тыс. руб.;
- не позднее последнего рабочего дня марта 2020 г. - 11 500 тыс. руб.
27.12.2019 по указанному договору на балансе в доходах сформировался финансовый результат в сумме 9 325 тыс. руб. и задолженность по договору уступки составляла 25 500 тыс. руб., обеспеченная гарантийным депозитом третьего лица. Резерв не создавался.
На 1 октября 2020 г. цессионарием уплачена сумма 12 500 тыс. руб. Задолженность перед банком составляет 14 000 тыс. руб., является непросроченной на основании дополнительных соглашений от 28.02.2020 N 1 и от 30.04.2020 N 2 и должна быть уплачена не позднее 18.12.2020.
Обеспечением является гарантийный депозит третьего лица на 01.10.2020 на сумму 16 000 тыс. руб., который пролонгирован до 31.12.2020, поэтому резерв не создан.
Должен ли банк исключить из капитала сумму неуплаченного долга в размере 1 093 тыс. руб., скорректировав прибыль прошлых лет или текущего года, на основании абз. 8 - 9 пп. 2.1.7 п. 2 Положения Банка России N 646-П и Письма Банка России от 20.12.2018 N 41-1-1-4/1077?
Изменяется ли размер дохода, исключаемого из капитала, по мере погашения задолженности по уступке до полного ее погашения?
Каким образом необходимо производить расчет исключаемых сумм при расчете капитала согласно абз. 28 пп. 2.1.7 п. 2 Положения N 646-П на ежедневной основе, касающихся отложенных налоговых активов и (или) отложенных налоговых обязательств, возникновение которых обусловлено корректировками, переоценкой, указанными в абз. 19 - 25 и 27 пп. 2.1.7 п. 2 Положения N 646-П?
Ответ: Поскольку в расчет собственных средств (капитала) банка включаются все доходы/расходы, отраженные на счетах бухгалтерского учета, без учета требований абз. 18 - 27 пп. 2.1.7 п. 2 Положения N 646-П, доход в размере 9 325 тыс. руб. подлежит постепенному включению в собственные средства (капитал) банка по мере оплаты цессионарием своей задолженности.
До момента, пока задолженность цессионария будет превышать 9 325 тыс. руб. (величину дохода), банк исключает из расчета собственных средств (капитала) доход полностью (поскольку резерв на возможные потери по задолженности цессионария банком фактически не сформирован). С момента, когда задолженность цессионария составит менее 9 325 тыс. руб., из собственных средств (капитала) банка не исключается величина фактически полученного дохода (в размере превышения общей величины поступившей выручки над балансовой стоимостью актива). При этом банк исключает из расчета собственных средств (капитала) сумму оставшейся задолженности (величину неполученного дохода).
Доходы/расходы по отложенным налогам возникают и отражаются банком в балансе ежеквартально (не позднее 45 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода) и постоянны (не изменяются) до наступления следующего срока их отражения в следующем отчетном периоде.
Таким образом, в состав собственных средств (капитала), рассчитываемых на ежедневной основе, не включаются остатки на балансовых счетах по учету доходов, расходов, нераспределенной прибыли, непокрытого убытка, добавочного капитала в части доходов/расходов, связанных с отражением на конец каждого отчетного периода, в сроки, предусмотренные п. 4.1 Положения N 409-П, отложенных налогов, обусловленных корректировками, переоценкой, указанными в абз. 19 - 25 и 27 пп. 2.1.7 п. 2 Положения N 646-П.
Иными словами, в течение квартала доходы/расходы от изменения отложенных налогов постоянны, и эти постоянные величины исключаются из величины собственных средств (капитала), рассчитываемой на ежедневной основе, в части, обусловленной указанными в пп. 2.1.7 п. 2 Положения N 646-П корректировками, переоценками.
Обоснование: Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций с финансовыми активами установлен Положением Банка России от 02.10.2017 N 605-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств" (далее - Положение N 605-П), согласно п. 1.9 которого балансовая стоимость финансового актива, отражаемого в бухгалтерском учете по амортизированной стоимости, формируется на счетах по учету:
- предоставленных (размещенных) денежных средств или вложений в приобретенные права требования;
- начисленных расходов по финансовому активу;
- начисленных прочих доходов по финансовому активу;
- начисленных процентов по предоставленным (размещенным) денежным средствам;
- затрат по сделке;
- корректировок, увеличивающих или уменьшающих стоимость предоставленных (размещенных) денежных средств или вложений в приобретенные права требования;
- резервов на возможные потери;
- корректировок резервов на возможные потери.
Отражение в бухгалтерском учете уступки прав требования по кредитным договорам осуществляется в соответствии с порядком, определенным в п. 4.22 Положения N 605-П, согласно пп. 4.22.5 которого суммы резервов на возможные потери, корректировок резервов на возможные потери, корректировок, увеличивающих или уменьшающих стоимость финансовых активов, переоценки, увеличивающей или уменьшающей стоимость финансовых активов, относящиеся к реализованным правам требования, подлежат отражению на счете 61214 "Реализация (уступка) прав требования по заключенным кредитной организацией договорам на предоставление (размещение) денежных средств".
Отражение выручки от реализации права требования осуществляется бухгалтерской записью (пп. 4.22.6 п. 4.22):
Дебет счетов по учету денежных средств либо счетов по учету требований и обязательств по прочим операциям
Кредит счета 61214.
Отражение положительного финансового результата осуществляется бухгалтерской записью (пп. 4.22.7 п. 4.22):
Дебет счета 61214
Кредит счета 70601 "Доходы" (в ОФР по символам разд. 1 "Доходы (кроме процентных) от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами" ч. 2 "Операционные доходы").
Таким образом, в формировании финансового результата по операции уступки прав требования, помимо суммы основного долга и начисленных на дату уступки процентов, участвуют также сформированные резервы на возможные потери, корректировки резервов на возможные потери.
Методика определения собственных средств (капитала) кредитных организаций с учетом международных подходов к повышению устойчивости банковского сектора ("Базель III") определена Положением Банка России от 04.07.2018 N 646-П "О методике определения собственных средств (капитала) кредитных организаций ("Базель III")" (далее - Положение N 646-П), согласно п. 1 которого собственные средства (капитал) кредитных организаций рассчитываются кредитной организацией как сумма основного капитала, определяемого на основании п. 2 настоящего Положения, и дополнительного капитала, определяемого на основании п. 3 настоящего Положения, за вычетом показателей, перечисленных в п. 4 настоящего Положения.
Основной капитал определяется кредитной организацией как сумма источников базового капитала основного капитала (базовый капитал), перечисленных в пп. 2.1 настоящего пункта, за вычетом показателей, перечисленных в пп. 2.2 настоящего пункта, и источников добавочного капитала основного капитала (добавочный капитал), перечисленных в пп. 2.3 настоящего пункта, за вычетом показателей, перечисленных в пп. 2.4 настоящего пункта (п. 2 Положения N 646-П).
Одновременно на основании абз. 8 пп. 2.1.7 п. 2 Положения N 646-П доходы, признанные в бухгалтерском учете на дату перехода прав на поставляемые (реализуемые) кредитной организацией активы по договорам с отсрочкой платежа, включаются кредитной организацией в расчет собственных средств (капитала) в соответствии с настоящим подпунктом, пп. 2.1.8, 2.2.7 и 2.2.8 настоящего пункта, а также пп. 3.1.6 и 3.1.7 п. 3 настоящего Положения в сумме положительной разницы между суммой выручки, фактически полученной кредитной организацией от контрагента, и балансовой стоимостью поставляемых (реализуемых) кредитной организацией активов (за вычетом резервов на возможные потери, сформированных в соответствии с Положением Банка России от 28.06.2017 N 590-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности", Положением Банка России от 23.10.2017 N 611-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери", Указанием Банка России от 22.06.2005 N 1584-У "О формировании и размере резерва на возможные потери под операции кредитных организаций с резидентами офшорных зон" и (или) Указанием Банка России от 17.11.2011 N 2732-У "Об особенностях формирования кредитными организациями резерва на возможные потери по операциям с ценными бумагами, права на которые удостоверяются депозитариями", пропорционально сумме исключаемых из расчета капитала доходов).
По нашему мнению, смысл указанного подхода следующий. Общая задолженность цессионария по договору уступки (выручка от реализации) состоит из суммы, равной балансовой стоимости актива, и суммы дохода банка-цедента.
1. Если уплаченная цессионарием часть задолженности менее балансовой стоимости актива, это означает, что банк фактически не получил причитающийся доход, отраженный на момент уступки прав требования в балансе. В этом случае при расчете собственных средств (капитала) доход от уступки не учитывается (исключается), поскольку не является фактически полученным. При этом в величине, отраженной на балансе оставшейся задолженности цессионария перед банком, содержится этот неполученный доход, и в отношении его банком может формироваться резерв (то есть собственные средства (капитал) банка уменьшаются на сформированный резерв на возможные потери по признанному по методу начисления, но не полученному доходу). Для исключения повторного уменьшения собственных средств (капитала) банка на величину неполученного дохода исключаемые из расчета доходы по уступке уменьшаются на сумму сформированного резерва, приходящегося на неполученный доход.
Пример применения такого подхода приведен в п. 2 Письма Банка России от 20.12.2018 N 41-1-1-4/1077.
Указанный подход следует применять банку до тех пор, пока величина задолженности цессионария не станет равной сумме причитающегося дохода по уступке (до тех пор, пока цессионарий будет оплачивать балансовую стоимость актива).
2. Как только задолженность цессионария по уступке будет состоять только из задолженности по доходу, банку следует учитывать в собственных средствах (капитале) величину дохода в полученной части. Следовательно, в этом случае не учитывается при расчете собственных средств (капитала) банка оставшаяся отраженная в балансе задолженность цессионария (которая составляет неполученный доход), за минусом сформированного резерва на возможные потери (для исключения повторного уменьшения собственных средств (капитала) на указанную задолженность).
Пример применения такого подхода приведен в п. 1 Письма Банка России от 20.12.2018 N 41-1-1-4/1077.
В Письме Банка России от 20.12.2019 N 646-P-2019/2 разъясняется, что по результатам реализации прав требования по кредитным договорам в расчет собственных средств (капитала) кредитных организаций включаются все доходы/расходы, отраженные на счетах бухгалтерского учета, без учета требований абз. 18 - 27 пп. 2.1.7 п. 2 Положения N 646-П.
В случае отсрочки платежа по реализованным требованиям по кредитным договорам при применении вышеуказанного подхода учитываются требования абз. 8 пп. 2.1.7 п. 2 Положения N 646-П.
Как следует из текста вопроса, банк реализовал права требования по кредитному договору номинальной стоимостью 25 407 тыс. руб. По указанным требованиям сформирован резерв на возможные потери в размере 25 407 тыс. руб. Оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки составляет 7 232 тыс. руб. и сформирован за счет корректировок резерва на возможные потери в сумме 17 175 тыс. руб.
Сумма выручки по договору составляет 26 500 тыс. руб. Условиями договора предусмотрена отсрочка платежа.
Уступка прав требования по кредитному договору отражена в балансе банка 27.12.2019, финансовый результат от уступки составил 9 325 тыс. руб.
По состоянию на 01.10.2020 цессионарием произведена оплата в размере 12 500 тыс. руб., задолженность цессионария составила 14 000 тыс. руб. Банк фактически не формировал резерв на возможные потери по требованию к цессионарию в связи с наличием обеспечения, учитываемого при формировании резерва.
На основании норм абз. 8 пп. 2.1.7 п. 2 Положения N 646-П и разъяснений Банка России приходим к следующим выводам в отношении рассматриваемого примера:
- поскольку в расчет собственных средств (капитала) банка включаются все доходы/расходы, отраженные на счетах бухгалтерского учета, без учета требований абз. 18 - 27 пп. 2.1.7 п. 2 Положения N 646-П, доход в размере 9 325 тыс. руб. подлежит постепенному включению в собственные средства (капитал) банка по мере оплаты цессионарием своей задолженности;
- логично полагать, что в целях применения пп. 2.1.7 п. 2 Положения N 646-П балансовая стоимость актива составляет 17 175 тыс. руб., поскольку сумма выручки (26 500 тыс. руб.) состоит из суммы оплаты балансовой стоимости актива и дохода (9 325 тыс. руб.);
- до момента, пока задолженность цессионария будет превышать 9 325 тыс. руб. (величину дохода), банк исключает из расчета собственных средств (капитала) доход полностью (поскольку резерв на возможные потери по задолженности цессионария банком фактически не сформирован);
- с момента, когда задолженность цессионария составит менее 9 325 тыс. руб., из собственных средств (капитала) банка не исключается величина фактически полученного дохода (в размере превышения общей величины поступившей выручки над балансовой стоимостью актива). При этом банк исключает из расчета собственных средств (капитала) сумму оставшейся задолженности (величину неполученного дохода).
Поскольку доход от уступки требования признан банком в 2019 г., при корректировке собственных средств (капитала) на сумму недополученного дохода в 2020 г. банку следует руководствоваться разъяснениями Банка России, приведенными в ответе от 03.02.2020 N 4927-U-123-2020/2: в агрегированных показателях прибыли/убытка формы 0409123 по строке "Доходы, признанные в бухгалтерском учете на дату перехода прав на поставляемые (реализуемые) кредитной организацией активы по договорам с отсрочкой платежа" подлежит отражению сумма дохода, не признаваемого в виде источника капитала.
Таким образом, полагаем, что не признаваемый в соответствии с пп. 2.1.7 п. 2 Положения N 646-П доход по договору уступки банку следует отражать по строке 100.6.4 "Доходы, признанные в бухгалтерском учете на дату перехода прав на поставляемые (реализуемые) кредитной организацией активы по договорам с отсрочкой платежа" строки 100.6 "Прибыль предшествующих лет, данные о которой подтверждены аудиторской организацией" или строке 101.7.4 "Доходы, признанные в бухгалтерском учете на дату перехода прав на поставляемые (реализуемые) кредитной организацией активы по договорам с отсрочкой платежа" строки 101.7 "Убытки предшествующих лет" формы 0409123 (то есть в составе прибыли или убытков прошлых лет).
На основании абз. 28 пп. 2.1.7 п. 2 Положения N 646-П в расчет собственных средств (капитала) кредитной организацией не включаются остатки на балансовых счетах по учету доходов, расходов, нераспределенной прибыли, непокрытого убытка, добавочного капитала, отраженные в соответствии с Положением Банка России от 27.02.2017 N 579-П "О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения" за счет отложенных налоговых активов и (или) отложенных налоговых обязательств, возникновение которых обусловлено корректировками, переоценкой, указанными в абз. 19 - 25 и 27 настоящего подпункта.
Порядок бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов (далее при совместном упоминании - отложенные налоги) установлен Положением Банка России от 25.11.2013 N 409-П "О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов" (далее - Положение N 409-П), на основании п. п. 2.1, 3.1 которого отложенные налоги отражаются в бухгалтерском учете с периодичностью и в сроки, указанные в п. 4.1 настоящего Положения. В свою очередь, п. 4.1 Положения N 409-П определено, что в целях настоящего Положения под отчетным периодом понимаются: I квартал, полугодие, девять месяцев и год. Начиная с первого отчетного периода после вступления в силу настоящего Положения отложенные налоги, определенные на конец I квартала, полугодия и девяти месяцев, в бухгалтерском учете отражаются не позднее 45 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, а определенные на конец года - в период отражения в бухгалтерском учете событий после отчетной даты, то есть в период до даты составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Кредитная организация на конец каждого отчетного периода, указанного в п. 4.1 настоящего Положения, формирует ведомость расчета отложенных налогов с указанием остатков на активных (пассивных) балансовых счетах, за исключением остатков на счетах, указанных в п. 1.4 настоящего Положения, для их сравнения с налоговой базой, определения вида временных разниц и сумм отложенных налогов (п. 4.2 Положения N 409-П).
Из изложенного следует, что доходы/расходы по отложенным налогам возникают и отражаются банком в балансе ежеквартально (не позднее 45 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода) и постоянны (не изменяются) до наступления следующего срока их отражения в следующем отчетном периоде.
Таким образом, в состав собственных средств (капитала), рассчитываемых на ежедневной основе, не включаются остатки на балансовых счетах по учету доходов, расходов, нераспределенной прибыли, непокрытого убытка, добавочного капитала в части доходов/расходов, связанных с отражением на конец каждого отчетного периода в сроки, предусмотренные п. 4.1 Положения N 409-П, отложенных налогов, обусловленных корректировками, переоценкой, указанными в абз. 19 - 25 и 27 пп. 2.1.7 п. 2 Положения N 646-П.
Иными словами, в течение квартала доходы/расходы от изменения отложенных налогов постоянны, и эти постоянные величины исключаются из величины собственных средств (капитала), рассчитываемой на ежедневной основе, в части, обусловленной указанными в пп. 2.1.7 п. 2 Положения N 646-П корректировками, переоценками.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
12.01.2021
