Вопрос: Правомерно ли заключение в 2020 г. лицензионного договора или соглашения о продлении лицензионных договоров со II квартала 2021 г.? Облагается ли НДС передача иностранной организацией банку неисключительных прав на программу для ЭВМ, если договор оформлен и оплата осуществлена в 2020 г.?
Ответ: Банк был вправе заключить в 2020 г. новый лицензионный договор (дополнительное соглашение к действующему договору), предусматривающий получение банком права использования программы для ЭВМ со II квартала 2021 г.
Передача иностранной организацией банку по лицензионному договору неисключительных прав на программу для ЭВМ, не включенную в Единый реестр российских программ для ЭВМ, происходит после 01.01.2021 и подлежит обложению НДС по правилам, действующим в момент определения налоговой базы.
Обоснование: Программой для электронных вычислительных машин (далее - программа для ЭВМ) является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ей аудиовизуальные отображения (ст. 1261 Гражданского кодекса РФ).
Программы для ЭВМ, базы данных, согласно п. 1 ст. 1225 ГК РФ, поименованы в составе результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственности).
В соответствии со ст. 1226 ГК РФ интеллектуальными правами признаются права на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации). Интеллектуальные права включают:
- исключительное право, являющееся имущественным правом;
- личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа и другие) в случаях, предусмотренных ГК РФ.
На основании п. 1 ст. 1233 ГК РФ исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации распоряжается правообладатель любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе:
- путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права);
- путем предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор). Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату.
В соответствии с п. 4 ст. 1234 ГК РФ исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации переходит от правообладателя к приобретателю в момент заключения договора об отчуждении исключительного права, если соглашением сторон не предусмотрено иное. Если переход исключительного права по договору об отчуждении исключительного права подлежит государственной регистрации (п. 2 ст. 1232), исключительное право на такой результат или на такое средство переходит от правообладателя к приобретателю в момент государственной регистрации.
По лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах (п. 1 ст. 1235 ГК РФ). По лицензионному договору лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное (п. 5 ст. 1235 ГК РФ).
Лицензионный договор может предусматривать (п. 1 ст. 1236 ГК РФ):
- предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия) (пп. 1);
- предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия) (пп. 2).
Если лицензионным договором не предусмотрено иное, лицензия предполагается простой (неисключительной) (п. 2 ст. 1236 ГК РФ).
Лицензионный договор, по которому автором или иным правообладателем (лицензиаром) предоставляется лицензиату простая (неисключительная) лицензия на использование произведения науки, литературы или искусства, может быть заключен в упрощенном порядке (открытая лицензия). Открытая лицензия является договором присоединения (п. 1 ст. 1286.1 ГК РФ). В случае если срок действия открытой лицензии не определен, в отношении программ для ЭВМ и баз данных договор считается заключенным на весь срок действия исключительного права, а в отношении других видов произведений договор считается заключенным на пять лет (п. 3 ст. 1286.1 ГК РФ).
В силу п. 1 ст. 1237 ГК РФ лицензиат обязан представлять лицензиару отчеты об использовании результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, если лицензионным договором или ГК РФ не предусмотрено иное. Если в лицензионном договоре, предусматривающем представление отчетов об использовании результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, отсутствуют условия о сроке и порядке их представления, лицензиат обязан представлять такие отчеты лицензиару по его требованию.
На основании ст. 1262 ГК РФ правообладатель в течение срока действия исключительного права на программу для ЭВМ или на базу данных может по своему желанию зарегистрировать такую программу или такую базу данных в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности (п. 1). Переход исключительного права на зарегистрированные программу для ЭВМ или базу данных к другому лицу по договору или без договора подлежит государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности (п. 5).
В ст. 1280 ГК РФ определены права лица, правомерно владеющего экземпляром программы для ЭВМ и базы данных (пользователя).
На основании п. 3 ст. 1286 ГК РФ в возмездном лицензионном договоре должен быть указан размер вознаграждения за использование произведения или порядок исчисления такого вознаграждения.
Пользователю программы для ЭВМ или базы данных наряду с правами, принадлежащими в силу ст. 1280 ГК РФ, по лицензионному договору может быть предоставлено право использования программы для ЭВМ или базы данных в предусмотренных договором пределах (п. 4 ст. 1286 ГК РФ).
В силу п. 2 ст. 1 ГК РФ граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора.
Правила, установленные гражданским законодательством, применяются к отношениям с участием иностранных граждан, лиц без гражданства и иностранных юридических лиц, если иное не предусмотрено федеральным законом (п. 1 ст. 2 ГК РФ).
На основании ст. 128 ГК РФ имущество, в том числе имущественные права; оказание услуг, охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность) относятся к объектам гражданских прав.
Договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей (п. 1 ст. 420 ГК РФ).
Согласно ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Стороны могут заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.
В п. 1 ст. 425 ГК РФ определено, что договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения.
При этом в силу п. 2 ст. 425 ГК РФ стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора, если иное не установлено законом или не вытекает из существа соответствующих отношений. Однако Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 09.11.2010 N 7552/10 было указано, что действие лицензионного договора с обратной силой не может распространяться на тот период, когда у лицензиара отсутствовало право на промышленный образец ввиду того, что таким правом обладало другое юридическое лицо.
В соответствии с п. 1 ст. 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение. Если в соответствии с законом для заключения договора необходима также передача имущества, договор считается заключенным с момента передачи соответствующего имущества (ст. 224) (п. 2 ст. 433 ГК РФ). Договор, подлежащий государственной регистрации, считается для третьих лиц заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом (п. 3 ст. 433 ГК РФ).
Сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств, относятся к фактам хозяйственной жизни экономического субъекта и являются объектами бухгалтерского учета. Это следует из п. 8 ст. 3 и ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ).
Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок (ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). В числе перечисленных в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ обязательных реквизитов первичного учетного документа указаны наименование документа; дата составления документа; наименование экономического субъекта, составившего документ; содержание факта хозяйственной жизни; величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; наименование и подписи (с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц), должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события.
В соответствии с ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных. Предоставление права использования программы для ЭВМ (простая (неисключительная) или исключительная лицензия) осуществляется, как правило, посредством передачи лицензиаром лицензиату материального носителя с записанной на нем программой для ЭВМ, электронного ключа (пароля) доступа к программе для ЭВМ или другим оговоренным в договоре способом. По факту предоставления указанного права стороны составляют первичный документ (акт), в том числе идентифицирующий программу для ЭВМ.
Таким образом, банк был вправе заключить в 2020 г. новый лицензионный договор (дополнительное соглашение к действующему договору), предусматривающий получение банком права использования программы для ЭВМ со II квартала 2021 г.
Такой договор вступает в силу с момента его заключения (2020 г.) и порождает обязательства лицензиара предоставить, а лицензиата - получить в использование программу для ЭВМ (доступ к программе для ЭВМ) указанным в договоре способом в начале II квартала 2021 г., о чем стороны в начале II квартала 2021 г. должны составить соответствующий первичный документ (акт).
Досрочное оформление в 2020 г. указанного акта по не имеющему места факту передачи прав на использование программы для ЭВМ противоречит смыслу составления первичного документа. Такой акт не может быть досрочно принят в качестве подтверждающего документа для целей бухгалтерского учета.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС, налог) признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
На основании пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ в целях гл. 21 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) приобретены через это постоянное представительство), места жительства физического лица, если иное не предусмотрено абз. 13 - 17 настоящего подпункта. Положение настоящего подпункта применяется, в частности:
- при передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ;
- оказании услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ.
В силу п. 4 ст. 148 НК РФ документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), если иное не предусмотрено п. 5 настоящей статьи, являются:
1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).
Документами, подтверждающими место оказания услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, являются реестры операций с указанием информации о выполнении условий, предусмотренных абз. 2 и 14 - 17 пп. 4 п. 1 настоящей статьи, на основании которых местом осуществления деятельности покупателя признается территория Российской Федерации, а также о стоимости указанных услуг (п. 5 ст. 148 НК РФ).
Пленумом ВАС РФ в п. 9 Постановления от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" было указано, что при применении пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ судам надлежит учитывать определения понятий "товары", "работы", "услуги", "реализация товаров (работ, услуг)", данные в п. п. 3, 4, 5 ст. 38 и в п. 1 ст. 39 НК РФ, если иное содержание этих понятий не предусмотрено положениями гл. 21 НК РФ.
В частности, необходимо принимать во внимание, что ст. 148 НК РФ исходит из более широкого понятия услуг, включая в них аренду, передачу и предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и ряд других гражданско-правовых обязательств.
Таким образом, передача неисключительных прав по лицензионному договору для целей исчисления НДС относится к услугам и облагается НДС, если их покупатель ведет деятельность на территории РФ.
Вместе с тем в соответствии с пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ (в ред. 2020 г.) освобождается от налогообложения НДС реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
Федеральным законом от 31.07.2020 N 265-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" с 1 января 2021 г. в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ были внесены изменения, согласно которым не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации исключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных, включенные в единый реестр российских программ для ЭВМ и баз данных, прав на использование таких программ и баз данных (включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности), в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним через информационно-телекоммуникационную сеть Интернет.
При этом Федеральный закон N 265-ФЗ не предусматривает переходных положений для применения введенных с 01.01.2021 норм.
Таким образом, с 01.01.2021 изменяется порядок налогообложения при реализации на основании лицензионных договоров неисключительных прав на использование программ для ЭВМ, не включенных в единый реестр российских программ для ЭВМ. Указанные операции подлежат обложению НДС.
В соответствии с п. п. 1 и 4 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации, налоговые агенты исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При этом в силу п. п. 1, 4 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком, налоговым агентом налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав (пп. 1);
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (пп. 2).
При этом в силу п. 14 ст. 167 НК РФ в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.
Согласно п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога налоговыми агентами, которыми признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах и приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных иностранных лиц, если иное не предусмотрено п. 3 ст. 174.2 НК РФ. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой.
Пунктом 3 ст. 174.2 НК РФ предусмотрено, что иностранные организации, оказывающие указанные в п. 1 ст. 174.2 НК РФ услуги в электронной форме, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, производят исчисление и уплату налога, если обязанность по уплате налога в отношении операций по реализации указанных услуг не возложена в соответствии с настоящей статьей на налогового агента.
В соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в п. п. 4, 5 и 5.1 ст. 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.
На основании п. 3 ст. 168 НК РФ при исчислении суммы налога в соответствии с п. п. 1 - 3 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами, указанными в п. п. 2 и 3 ст. 161 НК РФ, составляются счета-фактуры в порядке, установленном п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ.
В силу п. 4 ст. 164 НК РФ при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с п. п. 1 - 3 и при исчислении налога налоговыми агентами в соответствии с п. 8 ст. 161 НК РФ налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 (10%) или п. 3 (20%) настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
Таким образом, передача иностранной организаций банку по лицензионному договору неисключительных прав на программу для ЭВМ, не включенную в Единый реестр российских программ для ЭВМ, по нашему мнению, происходит после 01.01.2021 и подлежит обложению НДС по правилам, действующим в момент определения налоговой базы, в частности, в момент подписания соответствующего акта.
Если такая передача признается оказанием услуг в электронной форме, лицензиар (нерезидент) самостоятельно производит исчисление и уплату налога.
Если оказание услуг производится не через информационно-телекоммуникационную сеть, не автоматизированно с использованием информационных технологий, то обязанность по исчислению налога возникает у банка (лицензиата) на день получения возможности использования прав на программу для ЭВМ.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
13.01.2021
