Вопрос: Организация-заимодавец приняла решение об изменении валюты договора по выданному в рублях беспроцентному займу, заключенного в 2019 г. Срок действия договора займа составляет 4 года. В 2021 г. организация-заимодавец планирует оформить дополнительное соглашение о переводе всей суммы основного долга займа (в рублях) в иностранную валюту (доллары США) по фиксированному курсу Банка России на дату заключения дополнительного соглашения.
Вправе ли организация-заимодавец изменить валюту договора по всей сумме основного долга по договору займа (в рублях) в иностранную валюту (доллары США), если часть займа за 2019 - 2020 гг. была погашена в рублях?
Может ли организация-заемщик учесть курсовые разницы при исчислении налога на прибыль, в связи с тем что организация-заимодавец приняла решение об изменении валюты договора по выданному в рублях беспроцентному займу?
Ответ: По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации организация-заимодавец может принять решение о новации валюты договора займа из рублевого эквивалента в эквивалент в условных денежных единицах, выраженных в иностранной валюте (долларах США).
У организации-заемщика с даты заключения соглашения о новации возникающие по договору займа положительные и отрицательные курсовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов (расходов) по налогу на прибыль.
Обоснование: По договору денежного займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ).
Если договором займа не установлено иное, заимодавец имеет право получить с заемщика проценты за пользование займом в размерах и порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ).
В рассматриваемой ситуации согласно договору займа организация-заимодавец предоставила организации-заемщику беспроцентный заем в рублях.
На основании п. 22 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 11.06.2020 N 6 "О некоторых вопросах применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о прекращении обязательств" обязательство прекращается новацией, если воля сторон определенно направлена на замену существовавшего между ними первоначального обязательства другим обязательством (ст. 414 ГК РФ). Новация имеет место, если стороны согласовали новый предмет и (или) основание обязательства. Соглашение о замене первоначального обязательства другим может быть сформулировано, в частности, путем указания на обязанность должника предоставить только новое исполнение и (или) право кредитора потребовать только такое исполнение.
Соглашение сторон, уточняющее или определяющее размер долга и (или) срок исполнения обязательства без изменения предмета и основания возникновения обязательства, само по себе новацией не является.
Согласно п. 1 ст. 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Валютные операции между резидентами запрещены. К таким операциям относится, в частности, выдача займа в иностранной валюте (пп. "а" п. 9 ч. 1 ст. 1, п. 5 ч. 1 ст. 1, ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле").
Однако в договоре займа между резидентами сумма займа может быть выражена в условных денежных единицах, например в долларах США либо евро, а получение и возврат займа производятся в рублях (п. п. 1, 2 ст. 317 ГК РФ; п. п. 27, 29 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 22.11.2016 N 54 "О некоторых вопросах применения общих положений Гражданского кодекса Российской Федерации об обязательствах и их исполнении").
Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации в соглашении о новации валюты договора займа из рублевого эквивалента (ранее заключенного на условиях предоставления и погашения в рублях РФ) в эквивалент в условных денежных единицах, выраженных в иностранной валюте (долларах США), стороны должны:
- согласовать остаток долга по договору займа в рублях на дату подписания соглашения о новации;
- утвердить курс пересчета остатка рублевого долга в условные денежные единицы, выраженные в иностранной валюте (долларах США);
- утвердить дальнейший курс у.е. (выраженный долларах США), по которому будет осуществляться пересчет рублевого эквивалента на даты погашения долга по займу.
У организации-заемщика с даты заключения соглашения о новации валюты беспроцентного договора займа из рублевого эквивалента (ранее заключенного на условиях предоставления и погашения в рублях РФ) в эквивалент в условных денежных единицах, выраженных в иностранной валюте (долларах США), возникающие по договору займа положительные и отрицательные курсовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов (расходов) в целях исчисления налога на прибыль. Для целей налогообложения прибыли средства, полученные и возвращенные по заемному обязательству (договору), в состав доходов и расходов организации не включаются (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 Налогового кодекса РФ). Обязательства, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли на дату возникновения обязательства, на дату прекращения (исполнения) обязательств и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше. Пересчет обязательств (кредиторской задолженности) перед заимодавцем производится по курсу Банка России на указанные даты (абз. 2 п. 8 ст. 271, абз. 2 п. 10 ст. 272 НК РФ).
В целях исчисления налога на прибыль положительной (отрицательной) курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке (уценке) имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке (дооценке) обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.
К внереализационным относятся расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Банком России (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
В соответствии с п. 11 ч. 2 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются положительные курсовые разницы, за исключением положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов.
Следовательно, в рассматриваемой ситуации в налоговом учете организации-заемщика пересчет обязательств (кредиторской задолженности) перед заимодавцем производится по курсу Банка России на последнее число каждого месяца, а также на дату погашения обязательства (абз. 2 п. 8 ст. 271, абз. 2 п. 10 ст. 272 НК РФ).
В результате пересчета обязательств перед заимодавцем учитываются курсовые разницы на последнее число каждого месяца, а также на дату погашения обязательства:
- во внереализационных доходах, если курс Банка России на последнее число месяца (дату погашения обязательства) ниже курса на дату предыдущего пересчета;
- во внереализационных расходах, если курс Банка России на последнее число месяца (дату погашения обязательства) выше курса на дату предыдущего пересчета.
Г.А. Канаева
ЗАО "Сплайн-Центр"
Региональный информационный центр
25.03.2021
