Вопрос: Была ли обязана российская организация - покупатель удержать и уплатить НДС при оплате в сентябре 2020 г. услуг иностранной организации по предоставлению неисключительного права на использование программного обеспечения иностранного производства (не включено в реестр российских программ), если фактически право на программное обеспечение предоставлено в 2021 г.? Услуги не относятся к услугам в электронной форме.
Ответ: Российская организация при выплате в сентябре 2020 г. лицензионного платежа иностранной организации обязана была исчислить, удержать и уплатить НДС.
Обоснование: По лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах (п. 1 ст. 1235 Гражданского кодекса РФ).
По лицензионному договору лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное. Выплата вознаграждения по лицензионному договору может быть предусмотрена в форме фиксированных разовых или периодических платежей, процентных отчислений от дохода (выручки) либо в иной форме (п. 5 ст. 1235 ГК РФ).
Объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).
Местом оказания услуг по предоставлению лицензий, за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, является территория РФ, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории РФ (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).
При реализации услуг, местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих услуг с учетом налога. Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации услуг на территории Российской Федерации с учетом гл. 21 НК РФ (п. 1 ст. 161 НК РФ).
Налоговая база, указанная в п. 1 ст. 161 НК РФ, определяется налоговыми агентами, которыми признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации услуги у указанных иностранных лиц, если иное не предусмотрено п. 3 ст. 174.2 НК РФ.
Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные гл. 21 НК РФ (п. 2 ст. 161 НК РФ).
В случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам (п. 4 ст. 174 НК РФ).
С 01.01.2021 не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации исключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных, включенные в единый реестр российских программ для ЭВМ и баз данных, прав на использование таких программ и баз данных (включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности), в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним через информационно-телекоммуникационную сеть Интернет (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, п. 2 ст. 2 Федерального закона от 31.07.2020 N 265-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации").
При этом положения настоящего подпункта не применяются, если передаваемые права состоят в получении возможности распространять рекламную информацию в информационно-телекоммуникационной сети Интернет и (или) получать доступ к такой информации, размещать предложения о приобретении (реализации) товаров (работ, услуг), имущественных прав в информационно-телекоммуникационной сети Интернет, осуществлять поиск информации о потенциальных покупателях (продавцах) и (или) заключать сделки.
До 2021 г. от налогообложения НДС освобождались реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ в редакции до 2021 г.).
Федеральный закон N 265-ФЗ не предусматривает переходных положений для применения вводимых с 01.01.2021 норм. Вместе с тем согласно общему правилу при изменении редакции п. п. 1 - 3 ст. 149 НК РФ (отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению) налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты (п. 8 ст. 149 НК РФ).
Таким образом, в целях налогообложения НДС услуг по предоставлению неисключительных прав на программное обеспечение, принадлежащее иностранному лицу, подлежит применению та редакция данной нормы ст. 149 НК РФ, которая действует на момент предоставления лицензиату права использования программы для ЭВМ.
Согласно позиции Минфина России начиная с 1 января 2021 г. передача прав на использование российского и иностранного программного обеспечения, не включенного в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных, будет облагаться налогом на добавленную стоимость в порядке, предусмотренном НК РФ.
При этом исключений по услугам по передаче прав на использование программного обеспечения, реализуемым по договорам, заключенным до вступления в силу Федерального закона N 265-ФЗ, и имеющим длящийся характер с переходом на 2021 г. и последующие годы, указанным Федеральным законом не предусмотрено.
Следовательно, в отношении услуг по передаче прав на использование программ для электронных вычислительным машин, оказанных начиная с 1 января 2021 г., применяется налоговая ставка по НДС в размере 20%, независимо от даты и условий заключения договоров об оказании указанных услуг (Письмо Минфина России от 20.11.2020 N 03-07-08/101332).
Таким образом, по нашему мнению, при выплате лицензионного платежа в 2020 г. по лицензионному договору, условиями которого предусмотрена авансовая оплата лицензионного платежа за право использования программы для ЭВМ в 2021 г., в целях исчисления НДС следовало руководствоваться нормой пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2021, и исчислить, удержать из суммы выплачиваемого лицензиару вознаграждения и уплатить в бюджет сумму НДС.
В случае если в лицензионном договоре отсутствует налоговая оговорка, согласно которой установленная им стоимость права использовать программы для ЭВМ включает суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет РФ в соответствии с требованиями налогового законодательства РФ, налоговый агент самостоятельно определяет налоговую базу для целей НДС, увеличивая установленную лицензионным договором стоимость услуг на сумму налога, и уплачивает налог в бюджет за счет собственных средств. При этом сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет в данном случае, по существу является суммой налога, удержанной из дохода иностранного лица (Письма Минфина России от 16.11.2020 N 03-07-08/99626, от 13.04.2016 N 03-07-08/21231).
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
25.02.2021
