Вопрос: Включают ли НФО (не является оператором финансовой платформы) в стоимость актива в форме права пользования недвижимым имуществом НДС, относящийся к арендным платежам, при условии, что учетной политикой предусмотрена капитализация НДС в случае его невозмещаемости? Облагаются ли налогом на имущество арендованные объекты недвижимости, числящиеся на балансе, при условии, что арендодатели (собственники имущества) не являются НФО (уплачивают налог на имущество по месту регистрации недвижимого имущества)?
Ответ: По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации возмещаемый НДС в первоначальной стоимости актива не учитывается, налогом на имущество арендованный объект не облагается.
Обоснование: Бухгалтерский учет договоров аренды осуществляется некредитными финансовыми организациями (далее - НФО) в соответствии с Положением о порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды некредитными финансовыми организациями (утв. Банком России 22.03.2018 N 635-П) (далее - Положение N 635-П).
При применении данного Положения НФО руководствуются МСФО и соответствующими разъяснениями, введенными в действие на территории РФ, а также ч. 12 ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) (п. 9.1 Положения N 635-П).
"Актив в форме права пользования" означает актив, который представляет собой право арендатора использовать базовый актив в течение срока аренды. "Базовый актив" - это актив, являющийся объектом аренды, право на использование которого было предоставлено арендатору арендодателем (п. 1.2 Положения N 635-П, Приложение A к МСФО (IFRS) 16 "Аренда", введенного в действие Приказом Минфина России от 11.07.2016 N 111н (далее - МСФО (IFRS) 16)).
Включение НДС в стоимость актива в форме права пользования арендованным имуществом
Банки, страховщики, негосударственные пенсионные фонды, организаторы торговли (в том числе биржи), клиринговые организации (с учетом особенностей, установленных п. 5.1 настоящей статьи), профессиональные участники рынка ценных бумаг, управляющие компании инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов, организация, осуществляющая деятельность по страхованию экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков в соответствии с Федеральным законом от 08.12.2003 N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности", имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет (п. 5 ст. 170 НК РФ).
На дату начала договора аренды НФО-арендатор признает в бухгалтерском учете:
• обязательство по договору аренды в оценке по приведенной стоимости арендных платежей (п. п. 2.1, 2.3 Положения N 635-П);
• актив в форме права пользования в оценке по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии с п. 24 МСФО (IFRS) 16 (п. п. 2.1, 2.2 Положения N 635-П).
Первоначальная стоимость актива в форме права пользования должна включать в себя следующее (п. 24 МСФО (IFRS) 16):
величину первоначальной оценки обязательства по аренде, как описано в п. 26 МСФО (IFRS) 16;
арендные платежи на дату начала аренды или до такой даты за вычетом полученных стимулирующих платежей по аренде;
любые первоначальные прямые затраты, понесенные арендатором;
оценку затрат, которые будут понесены арендатором при демонтаже и перемещении базового актива, восстановлении участка, на котором он располагается, или восстановлении базового актива до состояния, которое требуется в соответствии с условиями аренды, за исключением случаев, когда такие затраты понесены для производства запасов. Обязанность арендатора в отношении таких затрат возникает либо на дату начала аренды, либо вследствие использования базового актива в течение определенного периода.
На дату начала аренды арендатор должен оценивать обязательство по аренде по приведенной стоимости арендных платежей, которые еще не осуществлены на эту дату. Арендные платежи необходимо дисконтировать с использованием процентной ставки, заложенной в договоре аренды, если такая ставка может быть легко определена. Если такая ставка не может быть легко определена, арендатор должен использовать ставку привлечения дополнительных заемных средств арендатором (п. 26 МСФО (IFRS) 16, абз. 1 и 2 п. 2.3 Положения N 635-П).
В соответствии с п. 2.4 Положения N 635-П величина первоначальной оценки обязательств по договору аренды включается в первоначальную стоимость актива в форме права пользования и отражается бухгалтерской записью:
Дебет счета 60807 "Вложения в приобретение активов в форме права пользования" Кредит счета 60806 "Арендные обязательства".
Введение в эксплуатацию актива в форме права пользования отражается бухгалтерской записью:
Дебет счета 60804 "Имущество, полученное в финансовую аренду" Кредит счета 60807.
Арендные платежи, уплаченные авансом до даты начала аренды, включаются в первоначальную стоимость актива в форме права пользования и отражаются бухгалтерской записью:
Дебет счета 60807 Кредит счета 60312 "Расчеты с поставщиками, подрядчиками" или счета 60314 "Расчеты с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям".
Первоначальные прямые затраты, понесенные арендатором в связи с заключением договора аренды, включаются в первоначальную стоимость актива в форме права пользования и отражаются бухгалтерской записью:
Дебет счета 60807 Кредит счета 60312 или счета 60314.
Таким образом, основу первоначальной оценки актива в форме права аренды составляет приведенная стоимость арендных платежей по договору.
Однако в Положении N 635-П и МСФО (IFRS) 16 отсутствуют прямые и (или) косвенные указания о порядке формирования первоначальной стоимости права пользования предметом аренды в части сумм НДС, подлежащих уплате арендатором.
Актив в форме права пользования может быть отнесен или к основным средствам, или к инвестиционному имуществу (п. 2.5 Положения N 635-П).
В свою очередь, первоначальной стоимостью основных средств или инвестиционного имущества, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат НФО на сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение объекта основных средств или инвестиционного имущества, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, когда НФО в учетной политике определено иное на основании законодательства РФ) (п. п. 2.9, 4.6 Положения Банка России от 22.09.2015 N 492-П) (далее - Положение N 492-П)).
Как указано в тексте вопроса, учетной политикой НФО предусмотрена капитализация НДС в случае его невозмещаемости. Учитывая данное обстоятельство, считаем верным с позиции требований МСФО и установленных на их основе Банком России отраслевых стандартов бухгалтерского учета НФО применение закрепленного учетной политикой общества принципа "капитализации невозмещаемого НДС" при формировании первоначальной стоимости активов в форме права пользования. В таком случае возмещаемый НДС в первоначальной стоимости актива не учитывается.
Налогообложение арендованного объекта налогом на имущество
Объектом налогообложения по налогу на имущество является:
недвижимое имущество (в том числе переданное во временное владение, в пользование), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, если налоговая база по таким объектам определяется как среднегодовая в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 374 НК РФ);
недвижимое имущество, находящееся на территории РФ и принадлежащее организациям на праве собственности или праве хозяйственного ведения, в случае если налоговая база в отношении такого имущества определяется как кадастровая стоимость в соответствии с п. 2 ст. 375 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 374 НК РФ).
Следует учесть, что при составлении формы 0420002 остатки по балансовому счету 60804 с учетом экономической сути соответствующего актива в форме права аренды могут включаться в состав статьи "Основные средства" (строка 18).
Строка 18 "Основные средства" формы 0420002 формируется следующим образом:
18 Основные средства 60401 + 60404 - 60414 + 60415 + часть 60804 - часть 60805 + часть 60807
Иными словами, в бухгалтерском балансе НФО в соответствующих случаях остаток по счету 60804 за вычетом части счета 60805 отражается по статье "Основные средства" (п. 4.1.1 Положения N 532-П, Приложение 6.1 к Положению N 532-П)
Однако в соответствии с п. 14 Положения N 486-П в Плане счетов НФО определены счета учета имущества НФО. Счета учета имущества включены в разд. 6 "Средства и имущество" Плана счетов, который объединяет следующие подразделы: участие; расчеты с дебиторами и кредиторами; основные средства; аренда; нематериальные активы; запасы; выбытие и реализация; авансы (предоплаты) полученные и авансы (предоплаты) уплаченные; вспомогательные счета; отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы; инвестиционное имущество; долгосрочные активы, предназначенные для продажи; средства труда и предметы труда, полученные по договорам отступного, залога, предназначение которых не определено; паевой фонд.
Для учета имущества в виде основных средств регулятором определен самостоятельный подраздел в разд. 6 Плана счетов, состоящий из одного балансового счета первого порядка 604 "Основные средства", к которому предусмотрены следующие счета второго порядка:
60401 Основные средства (кроме земли)
60404 Земля
60414 Амортизация основных средств (кроме земли)
60415 Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств
Согласно характеристике счета 604 (п. 6.19 Приложения 2 к Положению N 486-П) данный счет предназначен для учета наличия и движения основных средств, в том числе вложений в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств, а также амортизации основных средств. На этом же счете учитываются земельные участки и иные объекты природопользования.
Порядок бухгалтерского учета основных средств, в том числе вложений в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств, амортизации основных средств определяется в соответствии с нормативным актом Банка России по порядку бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, назначение которых не определено, полученных по договорам отступного, залога, имущества и (или) его годных остатков, полученных в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, в НФО (Положение N 492-П) и Положением N 486-П.
Согласно определению, установленному п. 2.1 Положения N 492-П, основным средством в целях настоящего Положения признается объект, имеющий материально-вещественную форму, предназначенный для использования НФО при выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд или в административных целях в течение более чем 12 месяцев, при одновременном выполнении следующих условий:
• объект способен приносить НФО экономические выгоды в будущем;
• первоначальная стоимость объекта может быть надежно определена.
Балансовый счет 60804 "Имущество, полученное в финансовую аренду" является балансовым счетом второго порядка счета 608 "Аренда", который образует одноименный самостоятельный подраздел разд. 6 Плана счетов. Счет 608, как это следует из п. 6.20 Приложения 2 к Положению N 486-П, предназначен для учета НФО - арендатором операций, связанных с получением имущества по договорам аренды. На счете 60804 подлежат учету активы в форме права пользования, а также имущество, полученное в финансовую аренду. При этом, как отмечено выше, актив в форме права пользования - это актив, представляющий собой право арендатора использовать базовый актив в течение срока аренды, то есть данный вид актива не имеет материально-вещественной формы, наличие которой в соответствии с п. 2.1 Положения N 492-П является одной из определяющих характеристик активов в виде основных средств.
Таким образом, согласно установленным для НФО правилам ведения бухгалтерского учета активы в форме права пользования являются отличным от активов в виде основных средств объектом учета. При этом само имущество, полученное в финансовую аренду, также учитывается на счете, не относящемуся к счету учета основных средств. Поэтому для НФО-арендатора не являются объектом налогообложения по налогу на имущество учтенные на его балансе в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета НФО активы в форме права пользования недвижимым имуществом и само имущество, полученное в финансовую аренду.
В то же время следует учесть позицию Минфина России, который указал, что объект недвижимого имущества, полученный НФО в аренду и учтенный в качестве актива в форме права пользования, относящегося к группе основных средств (стоимость которого отражена в бухгалтерском балансе по строке 18 "Основные средства"), признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций (Письмо Минфина России от 11.01.2019 N 03-05-04-01/454). В случае отражения на счете бухгалтерского учета арендатора "Основные средства" информации о праве пользования на полученный по договору аренды объект, который был учтен арендодателем на балансе в составе основных средств в соответствии с условиями договора аренды и, следовательно, подлежал учету арендодателем при исчислении налоговой базы по налогу на имущество организаций, в целях исключения двойного налогообложения стоимость данного объекта в состав налоговой базы по налогу на имущество организаций арендатором не включается (Письмо Минфина России от 03.10.2019 N 03-05-05-01/75842).
Подготовлено на основе материала
Аудиторско-консультационной группы
"Коллегия Налоговых Консультантов"
01.03.2021
