Вопрос: Вправе ли банк при исправлении ошибки в бухгалтерском учете сделать проводку (сторно) исправительным мемориальным ордером, а затем сделать правильную проводку тоже исправительным мемориальным ордером с тем же номером?
Ответ: Оформление мемориальными исправительными ордерами правильных записей противоречит предназначению данного документа, а также установленному порядку документального оформления данных учетных процедур.
Обоснование: Единые методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, обязательные для исполнения всеми кредитными организациями, установлены Положением Банка России от 27.02.2017 N 579-П "О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения" (далее - Положение N 579-П), согласно п. 11 ч. I которого соблюдение Положения N 579-П должно обеспечивать:
- быстрое и четкое обслуживание клиентов;
- своевременное и точное отражение банковских операций в бухгалтерском учете и отчетности кредитных организаций;
- предупреждение возможности возникновения недостач, неправомерного расходования денежных средств, материальных ценностей;
- сокращение затрат труда и средств на совершение банковских операций на основе применения средств автоматизации;
- надлежащее оформление документов, исходящих из кредитных организаций, облегчающее их доставку и использование по месту назначения, предупреждающее возникновение ошибок и совершение незаконных действий при выполнении учетных операций.
Как определено п. 3 ч. I Приложения к Положению N 579-П, кредитная организация разрабатывает и утверждает учетную политику в соответствии с Положением N 579-П и иными нормативными актами Банка России. Подлежат обязательному утверждению руководителем кредитной организации в числе прочего (п. 3 ч. I Приложения к Положению N 579-П):
- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления операций, за исключением форм, предусмотренных нормативными актами Банка России; формы регистров бухгалтерского учета по представлению главного бухгалтера кредитной организации, к которым не относятся типовые формы аналитического и синтетического учета, установленные настоящим приложением;
- правила документооборота и технология обработки учетной информации, включая филиалы (структурные подразделения);
- порядок контроля за совершаемыми внутрибанковскими операциями;
- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
При организации работы по ведению бухгалтерского учета кредитная организация на основании Положения N 579-П утверждает правила документооборота и технологию обработки учетной информации, которые могут предусматривать ее обработку в электронном виде, а также способы ведения регистров бухгалтерского учета исходя из условий обработки учетно-операционной информации и организации документооборота при совершении конкретных операций (п. 1 ч. III Приложения к Положению N 579-П).
Операции совершаются и отражаются в бухгалтерском учете на основании первичных учетных документов, оформленных в соответствии с требованиями Положения N 579-П и иных нормативных актов Банка России по отдельным операциям (п. 1.9 ч. III Приложения к Положению N 579-П). Если в первичных учетных документах, которыми оформлена подлежащая отражению в учете операция, отсутствует корреспонденция счетов бухгалтерского учета, то бухгалтерская запись оформляется мемориальным ордером в соответствии с Указанием Банка России от 29.12.2008 N 2161-У "О порядке составления и оформления мемориального ордера" (далее - Указание N 2161-У) (пп. 1.9.4 п. 1.9 ч. III Приложения к Положению N 579-П). Одновременно п. 1 Указания N 2161-У определено, что мемориальный ордер составляется для оформления бухгалтерских записей, в случаях когда форма первичного учетного документа, на основании которого осуществляется бухгалтерская запись, не содержит реквизитов (полей) для указания счетов, по дебету и кредиту которых совершаются бухгалтерские записи. В мемориальном ордере указываются данные первичных учетных документов. Без первичного учетного документа составляются мемориальные ордера для осуществления бухгалтерской записи по переносу остатков с одного лицевого счета на соответствующий ему парный лицевой счет, а также для исправления бухгалтерских записей (мемориальный исправительный ордер) в соответствии с Положением N 579-П (п. 2 Указания N 2161-У). Кредитная организация обязана организовывать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни (далее - внутренний контроль), обеспечивающий надлежащий уровень надежности, соответствующий характеру и масштабам проводимых бухгалтерских операций. Для достижения целей внутреннего контроля кредитной организацией выполняются следующие задачи: соблюдение установленных процедур по отражению в бухгалтерском учете операций с денежными средствами и иными ценностями; своевременное исполнение распоряжений клиентов на выдачу, перевод и зачисление денежных средств в соответствии с реквизитами, указанными в расчетных и кассовых документах, принимаемых к исполнению; принятие своевременных и эффективных решений, направленных на предотвращение или устранение выявленных недостатков и ошибок при ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности, минимизацию риска их возникновения в будущем; правильное ведение лицевых счетов, в том числе открытых в соответствии с договором банковского счета; своевременное и правильное составление ежедневного баланса и регистров бухгалтерского учета; надлежащее хранение документов до передачи их в архив (п. 3.2 ч. III Приложения к Положению N 579-П). Кредитная организация обязана организовывать и осуществлять внутренний контроль, обеспечивающий надлежащий уровень надежности, соответствующий характеру и масштабам проводимых бухгалтерских операций. Обязательной и неотъемлемой частью внутреннего контроля является постоянный последующий контроль. В процессе последующих проверок должны вскрываться причины выявленных нарушений правил совершения операций и ведения бухгалтерского учета и приниматься меры к устранению недостатков (п. 3.3 ч. III Приложения к Положению N 579-П).
Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению в следующем порядке (пп. 3.4.1 п. 3.4 ч. III Приложения к Положению N 579-П):
- ошибки в записях, выявленные до подписания ежедневного баланса, исправляются путем сторнирования ошибочной записи (обратным сторно) и осуществления новой правильной бухгалтерской записи. Сторнированная ошибочная запись в лицевых счетах помечается отличительным знаком. Для бухгалтерской записи составляются текущим днем два мемориальных ордера - исправительный (сторнированный) и правильный. Мемориальные ордера подписываются, кроме бухгалтерского работника, контролирующим работником. Одновременно вносятся исправления во все взаимосвязанные регистры бухгалтерского учета и типовые формы аналитического и синтетического учета;
- ошибки в записях текущего года, выявленные в течение этого года (до его окончания) после подписания ежедневного баланса, должны исправляться обратными записями по счетам, по которым сделаны неправильные записи (обратное сторно). Для бухгалтерской записи составляются текущим днем два мемориальных ордера - исправительный и правильный на две бухгалтерские записи;
- в случае невозможности произвести исправление в бухгалтерском учете путем сторнирования неправильной записи (обратное сторно) составляется один мемориальный исправительный ордер с указанием в нем счета, по которому сделана исправительная запись и с которого средства должны быть списаны и зачислены на правильный счет;
- если для исправления ошибочных записей требуется списание (зачисление) средств со счетов (на счета) клиентов, то оно осуществляется на основании расчетных документов в порядке, предусмотренном договором банковского счета. Списание средств со счета клиента производится с соблюдением очередности платежей. При отсутствии или недостаточности средств на счете клиента подлежащие списанию суммы отражаются на счете по учету прочих дебиторов.
В соответствии с пп. 3.4.4 п. 3.4 ч. III Приложения к Положению N 579-П исправление ошибочных записей оформляется мемориальным исправительным ордером, за исключением ошибочных бухгалтерских записей, которые оформляются расчетными документами. Мемориальные исправительные ордера составляются на бумажном носителе или в электронном виде по форме мемориального ордера, установленной Указанием N 2161-У (при этом в поле "Наименование документа" указываются слова "Мемориальный исправительный ордер"). Мемориальные исправительные ордера нумеруются порядковыми номерами и имеют отдельную от других документов нумерацию.
Лицевой счет, который содержал ошибочную запись и сумма в котором была впоследствии сторнирована, должен содержать отметку "Сторнировано" с указанием даты исправительной записи и номера мемориального исправительного ордера. Эта отметка заверяется подписью главного бухгалтера или по его поручению подписью ответственного работника бухгалтерского подразделения, подписавшего мемориальный исправительный ордер.
Главный бухгалтер обязан анализировать информацию, содержащуюся в мемориальных исправительных ордерах, с целью выяснения причин допущенных ошибок и принимать меры по их предупреждению. При этом в тексте мемориального исправительного ордера должно быть указано, когда и по какому документу была допущена неправильная запись, а если составление мемориального исправительного ордера вызвано заявлением клиента, то делается ссылка на это заявление. При этом в свободном поле на лицевой стороне четвертого экземпляра мемориального исправительного ордера, составленного на бумажном носителе, или в свободном поле мемориального исправительного ордера, составленного в электронном виде, отмечается, по чьей вине допущена ошибочная запись, указываются должность и фамилия исполнителя, а также лица, проконтролировавшего ошибочную запись. Заявления клиентов, послужившие основанием для составления мемориальных исправительных ордеров, должны храниться в документах дня при этих мемориальных исправительных ордерах.
Из изложенного следует, что в Положении N 579-П не только регламентированы способы исправления выявленных в учетных записях ошибок, но и порядок их документального оформления, в котором предельно четко определена функция специального вида мемориального ордера - мемориального исправительного ордера - документ, предназначенный исключительно для оформления сторнировочных (исправительных) записей. При этом, в нашем понимании, законодатель не предоставил кредитным организациям право определить своей учетной политикой отличный от установленного Положением N 579-П порядок исправления выявляемых ошибок.
Учитывая это, оформление мемориальными исправительными ордерами правильных записей противоречит предназначению данного документа, как оно определено Банком России, а также установленному Положением N 579-П порядку документального оформления данных учетных процедур. Кроме того, на наш взгляд, применяемый банком порядок оформления исправления ошибок сам по себе может являться причиной возникновения учетных ошибок и влечет для банка операционные риски.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
01.03.2021
