Вопрос: Каким образом банку производить начисление процентных расходов при принятии к учету основного средства, приобретенного на условиях рассрочки платежа на пять лет, в случаях когда:
- в договоре определены стоимость приобретения объекта на условиях немедленной оплаты, сумма процентов за пользование коммерческим кредитом в абсолютной величине (процентная ставка не указана), договором установлен график платежей, выплаты производятся ежеквартально, платежи разбиты на неравные суммы;
- в договоре не указана сумма процентов за предоставление длительной рассрочки, указаны только стоимость основного средства и порядок оплаты (платежи осуществляются ежегодно равными суммами)?
Ответ: В первом случае банку следует определить величину заложенной в договоре эффективной процентной ставки. Далее с применением метода дисконтирования следует определить величину процентных расходов.
Во втором случае банку следует определить стоимость приобретения объекта на условиях немедленной оплаты. Далее с учетом графика платежей и срока рассрочки определить величину заложенной в договоре ЭПС. Затем с применением метода дисконтирования определить величину процентных расходов, признаваемых в каждом отчетном периоде.
В обоих случаях признание в бухгалтерском учете процентных расходов производится не позже чем в определенные дни уплаты процентов, а также в последний рабочий день месяца.
Обоснование: В соответствии с п. 2.14 Положения Банка России от 22.12.2014 N 448-П "О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях" (далее - Положение N 448-П) при приобретении основного средства на условиях отсрочки платежа его первоначальной стоимостью признается стоимость приобретения данного актива на условиях немедленной оплаты. Разница между суммой, подлежащей оплате по договору, и стоимостью приобретения данного актива на условиях немедленной оплаты признается процентным расходом на протяжении всего периода отсрочки платежа в порядке, установленном для таких расходов.
Если период отсрочки платежа приходится на один отчетный период, кредитная организация вправе признать такой процентный расход не позднее последнего рабочего дня периода отсрочки платежа.
Отчетным периодом является период, за который составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность (п. 6 ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)).
Если период отсрочки платежа приходится на несколько отчетных периодов, такой процентный расход признается в каждом отчетном периоде в размере, приходящемся на этот отчетный период.
Признание процентного расхода отражается бухгалтерской записью (пп. 2.14.1 п. 2.14 Положения N 448-П):
Дебет 70606 "Расходы"
Кредит 60311 "Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями" или 60313 "Расчеты с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям".
При погашении обязательства перед поставщиком в сумме и сроки, установленные договором, осуществляется бухгалтерская запись (пп. 2.14.2 п. 2.14 Положения N 448-П):
Дебет 60311 или 60313
Кредит счетов по учету денежных средств.
В п. 3 Информации Банка России от 13.08.2015 "Разъяснение по вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 22.12.2014 N 448-П "О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях" указывается, что в отношении процентного расхода, признаваемого в соответствии с п. 2.14 Положения N 448-П при приобретении основного средства на условиях отсрочки платежа, кредитная организация вправе применить нормы, предусмотренные п. 1.6 Положения Банка России от 22.12.2014 N 446-П "О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций" (далее - Положение N 446-П).
В свою очередь, п. 1.6 Положения N 446-П предусмотрено, что:
- процентные расходы по размещенным и привлеченным средствам начисляются на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете на начало операционного дня;
- при начислении процентных расходов в расчет принимается фактическое количество календарных дней, на которое привлечены или размещены средства. При этом за базу берется действительное число календарных дней в году - 365 или 366 дней соответственно, если иное не предусмотрено соглашением сторон;
- процентные расходы по привлеченным денежным средствам физических и юридических лиц, выпущенным долговым ценным бумагам со сроком погашения более одного года на момент первоначального признания отражаются в отчете о финансовых результатах с применением эффективной процентной ставки, порядок расчета которой при необходимости кредитная организация определяет (утверждает) в собственных стандартах экономического субъекта;
- эффективная процентная ставка (далее - ЭПС) - ставка, применяемая при дисконтировании ожидаемых потоков денежных средств на протяжении ожидаемого срока обращения финансового актива или финансового обязательства до текущей амортизированной стоимости финансового обязательства.
Таким образом, в общем случае при сроке обязательства, превышающем год, для расчета процентных расходов следует применять метод ЭПС, линейный метод расчета используется для обязательств со сроком менее года. Из изложенного следует, что для расчета процентов в соответствии с п. 2.14 Положения N 448-П, если период отсрочки превышает 12 месяцев, следует использовать метод ЭПС.
Вместе с тем полагаем, что при выборе метода начисления процентов банк вправе применять критерий существенности (по аналогии, как это закреплено в пп. 1.8.1 п. 1.8 Положения Банка России от 02.10.2017 N 605-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств"): если за каждый отчетный период разница между процентами, рассчитанными методом ЭПС, и процентами, рассчитанными линейным методом, является несущественной, то необходимость применения метода ЭПС определяется кредитной организацией. Критерии существенности разрабатываются с учетом п. 7 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н) и утверждаются кредитной организацией в учетной политике.
Порядок признания процентных расходов установлен п. 17.1 Положения N 446-П, согласно которому процентные расходы подлежат отражению в балансе банка:
- в день, предусмотренный условиями договора для их уплаты;
- в последний рабочий день месяца.
Одновременно в п. 12 ч. I Приложения к Положению Банка России от 27.02.2017 N 579-П "О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения" (далее - Положение N 579-П) закреплены общие принципы и качественные характеристики бухгалтерского учета, которым в обязательном порядке должны следовать кредитные организации. Среди таких принципов в пп. 12.4 п. 12 поименован принцип осторожности, в соответствии с которым учетная политика кредитной организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов).
Таким образом, периодичность отражения предусмотренных пп. 2.14.1 п. 2.14 Положения N 448-П процентных расходов банк вправе определить самостоятельно с учетом требований пп. 12.4 п. 12 ч. I Приложения к Положению N 579-П. При этом полагаем, что банку целесообразно закрепить в учетной политике периодичность начисления процентных расходов, аналогичную указанной в п. 17.1 Положения N 446-П, - процентные расходы подлежат отражению:
- в день, предусмотренный условиями договора для их уплаты;
- в последний рабочий день месяца.
Следует отметить, что аналогичные требования о порядке определения первоначальной стоимости основного средства, приобретенного на условиях отсрочки (рассрочки) платежа, содержатся в п. 23 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России N 217н) (далее - МСФО (IAS) 16), а также в п. 12 Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (утв. Приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н) (далее - ФСБУ 26/2020). При этом в п. 23 МСФО (IAS) 16 указывается, что порядок применяется при отсрочке платежа, выходящей за рамки обычных сроков кредитования, а в п. 12 ФСБУ 26/2020 - если период отсрочки превышает 12 месяцев или установленный организацией меньший срок.
Согласно ч. 2 ст. 8 Закона N 402-ФЗ экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами. Одновременно в соответствии со ст. 21 Закона N 402-ФЗ:
- федеральные и отраслевые стандарты обязательны к применению, если иное не установлено этими стандартами (ч. 2);
- отраслевые стандарты устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности (ч. 5);
- отраслевые стандарты и предусмотренные ч. 6 настоящей статьи нормативные акты Банка России не должны противоречить федеральным стандартам (ч. 15).
Исходя из этого начиная с 01.01.2022 Федеральные стандарты ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (утв. Приказом Минфина России N 204н) и ФСБУ 26/2020 обязательны для применения организациями (в том числе кредитными организациями). Положение N 448-П, являясь отраслевым стандартом, определяет особенности бухгалтерского учета основных средств кредитными организациями и должно соответствовать требованиям федеральных стандартов. Таким образом, начиная с 01.01.2022 (по решению кредитной организации - с более раннего срока) первоначальная стоимость основного средства подлежит определению в соответствии с п. 2.14 Положения N 448-П, если период отсрочки превышает 12 месяцев или установленный кредитной организацией меньший срок.
Из изложенного следует, что в учетной политике банка подлежат определению:
- термин "отчетный период", используемый для целей п. 2.14 Положения N 448-П, который не должен превышать периода в 12 месяцев;
- периодичность отражения процентных расходов в соответствии с пп. 2.14.1 п. 2.14 Положения N 448-П.
Рассмотрим различные варианты составления договора о приобретении основного средства с условием предоставления покупателю отсрочки (рассрочки платежа) (далее - договор). Период отсрочки составляет 5 лет.
Как следует из п. 1 ст. 823 Гражданского кодекса РФ, договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом (п. 1 ст. 823 ГК РФ).
На основании п. 2 ст. 823 ГК РФ к коммерческому кредиту, соответственно, применяются правила гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства. В свою очередь, согласно п. 1 ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов за пользование займом в размерах и в порядке, определенных договором.
Таким образом, в общем случае стоимость объекта, приобретаемого на условиях отсрочки (рассрочки) платежа, превышает стоимость того же объекта, приобретаемого на условиях немедленной оплаты, поскольку в нее включается дополнительная составляющая, отражающая плату за предоставление продавцом покупателю коммерческого кредита.
В первом случае, указанном в вопросе, в качестве первоначальной стоимости объекта основных средств может быть признана указанная в договоре стоимость (п. 2.12 Положения N 448-П). На основании первоначальной стоимости основного средства, установленного договором графика платежей, включающих в себя как платежи по погашению задолженности по стоимости приобретаемого объекта, так и процентные платежи, и срока представления отсрочки (рассрочки) банку следует определить величину заложенной в договоре эффективной процентной ставки (далее - ЭПС) (при расчете в Excel используется функция ЧИСТВНДОХ).
На основании ЭПС с применением метода дисконтирования ожидаемых потоков денежных средств на протяжении ожидаемого срока рассрочки банку следует определить величину процентных расходов, признаваемых в каждом отчетном периоде (при расчете в Excel используется функция ЧИСТНЗ). Признание в бухгалтерском учете процентных расходов производится не позже чем в определенные договором дни уплаты процентов, а также в последний рабочий день месяца.
Во втором случае, указанном в вопросе, договором определены только стоимость основного средства и порядок оплаты (платежи осуществляются ежегодно равными суммами).
В этом случае банку следует определить стоимость приобретения объекта на условиях немедленной оплаты и признать указанную стоимость в качестве первоначальной стоимости основного средства. На основании первоначальной стоимости основного средства, установленного договором графика платежей, срока рассрочки банку следует определить величину заложенной в договоре ЭПС.
На основании ЭПС с применением метода дисконтирования ожидаемых потоков денежных средств на протяжении ожидаемого срока рассрочки банку следует определить величину процентных расходов, признаваемых в каждом отчетном периоде (при расчете в Excel используется функция ЧИСТНЗ). Признание в бухгалтерском учете процентных расходов производится не позже чем в определенные дни уплаты процентов, а также в последний рабочий день месяца.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
21.05.2021
