Вопрос: Как банку определить стоимость основного средства на условиях немедленной оплаты, когда в договоре с длительной (более года) рассрочкой платежа она не указана?
Как отражать в бухгалтерском учете разницу между стоимостью основного средства при условии немедленной оплаты и номинальной суммой платежей?
Ответ: Стоимость основного средства определяется на основании рыночной оценки или на основании приведенной стоимости, учитывающей будущие денежные потоки по договору. Банк вправе утвердить иные методы оценки.
Разница между номинальной суммой платежей и стоимостью приобретения ОС на условиях немедленной оплаты признается процентным расходом на протяжении всего периода отсрочки.
Обоснование: Порядок бухгалтерского учета кредитными организациями основных средств, нематериальных активов, запасов установлен Положением Банка России от 22.12.2014 N 448-П "О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях" (далее - Положение N 448-П), в соответствии с п. 1.1 которого бухгалтерский учет должен обеспечить формирование достоверной информации об основных средствах, нематериальных активах, запасах.
В соответствии с п. 8.1 Положения N 448-П при применении настоящего Положения кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации, а также ч. 12 ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Для целей бухгалтерского учета основным средством признается объект, имеющий материально-вещественную форму, предназначенный для использования кредитной организацией при оказании услуг либо в административных целях в течение более чем 12 месяцев, последующая перепродажа которого кредитной организацией не предполагается, при одновременном выполнении следующих условий (п. 2.1 Положения N 448-П):
- объект способен приносить кредитной организации экономические выгоды в будущем;
- первоначальная стоимость объекта может быть надежно определена.
В соответствии с п. 2.14 Положения N 448-П при приобретении основного средства на условиях отсрочки платежа его первоначальной стоимостью признается стоимость приобретения данного актива на условиях немедленной оплаты. Разница между суммой, подлежащей оплате по договору, и стоимостью приобретения данного актива на условиях немедленной оплаты признается процентным расходом на протяжении всего периода отсрочки платежа в порядке, установленном для таких расходов.
Как следует из Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н) (далее - МСФО (IFRS) 13), справедливой стоимостью актива является цена, которая была бы получена при продаже актива в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки (Приложение A к МСФО (IFRS) 13). При этом в соответствии с п. 2 МСФО (IFRS) 13 справедливая стоимость - оценка, основанная на рыночных данных, а не оценка, специфичная для организации. В отношении некоторых активов могут быть доступны наблюдаемые рыночные сделки или рыночная информация. В отношении других активов могут не быть доступными наблюдаемые рыночные сделки или рыночная информация. Однако цель оценки справедливой стоимости в обоих случаях одна - определить цену, по которой была бы осуществлена обычная сделка между участниками рынка с целью продажи актива на дату оценки в текущих рыночных условиях (то есть цену выхода на дату оценки с позиции участника рынка, который удерживает указанный актив).
В тех случаях, когда цена на идентичный актив не является наблюдаемой на рынке, организация оценивает справедливую стоимость, используя другой метод оценки, который обеспечивает максимальное использование релевантных наблюдаемых исходных данных и минимальное использование ненаблюдаемых исходных данных (п. 3 МСФО (IFRS) 13).
Таким образом, стандартами экономического субъекта банка (внутренними документами) должны быть закреплены применяемые банком методы определения справедливой стоимости объекта, а также иерархия (последовательность) их применения.
Для определения справедливой стоимости объекта при рыночном подходе используются цены и другая соответствующая информация, основанная на результатах рыночных сделок, связанных с идентичными (одинаковыми) или сопоставимыми (аналогичными) объектами (п. B5 Приложения B к МСФО (IFRS) 13). Критерии идентичности/сопоставимости объектов должны быть утверждены банком в стандартах экономического субъекта (внутреннем документе).
В случае отсутствия активного рынка по идентичным/сопоставимым объектам банк вправе, по нашему мнению, применить способ расчета справедливой стоимости, основанный на ненаблюдаемых данных, - расчет приведенной стоимости, учитывающей будущие денежные потоки по договору (п. B12 Приложения B к МСФО (IFRS) 13). При этом в качестве ЭПС может быть использована рыночная ставка привлечения денежных средств (сопоставимой величины и на сопоставимый срок).
Банк вправе утвердить иные методы оценки, применяемые для определения справедливой стоимости приобретаемых объектов.
В учетной политике дополнительно должны быть утверждены:
- методы определения справедливой стоимости объекта: помимо рыночного метода банку следует определить метод оценки справедливой стоимости объекта при отсутствии информации о рыночных ценах;
- иерархия применения методов определения справедливой стоимости;
- критерии идентичности/сопоставимости объектов, на основании рыночных цен которых подтверждается справедливая стоимость приобретенного объекта;
- источники формирования рыночных цен или порядок определения таких источников.
При поступлении объекта основных средств в банк осуществляется бухгалтерская запись (пп. 2.13.2 п. 2.13 Положения N 448-П):
Дебет 60415 "Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств";
Кредит 60311 - в размере определенной справедливой стоимости (стоимости объекта на условиях немедленной оплаты).
При готовности объекта к использованию осуществляется бухгалтерская запись (пп. 2.13.3 п. 2.13 Положения N 448-П):
Дебет 60401 "Основные средства (кроме земли)";
Кредит 60415 "Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств" - в размере определенной справедливой стоимости.
Рассчитанная разница (Р) между стоимостью объекта по договору (номинальной стоимостью платежей) (СтДог) и справедливой стоимостью (СС) (Р = СтДог - СС) представляет собой общую сумму процентных расходов, признаваемых в ОФР в течение срока отсрочки.
Если период отсрочки платежа приходится на один отчетный период <1>, кредитная организация вправе признать такой процентный расход не позднее последнего рабочего дня периода отсрочки платежа.
--------------------------------
<1> В соответствии с п. 6 ст. 3 Федерального закона N 402-ФЗ отчетным периодом является период, за который составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность.
Если период отсрочки платежа приходится на несколько отчетных периодов, такой процентный расход признается в каждом отчетном периоде в размере, приходящемся на этот отчетный период (п. 2.14 Положения N 448-П).
В свою очередь, п. 1.6 Положения Банка России от 22.12.2014 N 446-П "О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций" предусмотрено, что:
- процентные расходы по привлеченным денежным средствам физических и юридических лиц, выпущенным долговым ценным бумагам со сроком погашения более одного года на момент первоначального признания отражаются в отчете о финансовых результатах с применением эффективной процентной ставки, порядок расчета которой при необходимости кредитная организация определяет (утверждает) в собственных стандартах экономического субъекта;
- эффективная процентная ставка (далее - ЭПС) - ставка, применяемая при дисконтировании ожидаемых потоков денежных средств на протяжении ожидаемого срока обращения финансового актива или финансового обязательства до текущей амортизированной стоимости финансового обязательства.
Таким образом, в общем случае при сроке обязательства, превышающем год, для расчета процентных расходов следует применять метод ЭПС, линейный метод расчета используется для обязательств со сроком менее года. Из изложенного следует, что для расчета процентов в соответствии с п. 2.14 Положения N 448-П, если период отсрочки превышает 12 месяцев, следует использовать метод ЭПС.
В дату уплаты процентных платежей осуществляются бухгалтерские записи:
Дебет 70606
Кредит 60311 - на сумму причитающихся процентов;
Дебет 60311
Кредит 30102 - на сумму платежа.
В последний день месяца (если даты платежей в соответствии с графиком не совпадают с последним днем месяца) осуществляется бухгалтерская запись:
Дебет 70606
Кредит 60311 - на сумму причитающихся процентов.
По окончании срока отсрочки (рассрочки) суммарная величина процентных расходов должна быть равна величине Р.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
25.05.2021
