Вопрос: Правомерно ли перенести остаток по счету 50908 из строки 13 баланса в строку 22 баланса, если банком в отношении ценных бумаг, учтенных на счете 50210, заключена сделка "прямого" РЕПО, по необеспеченной части сделки создан резерв, который учитывается на счете 50908 и при заполнении строки 13 "Прочие активы" баланса, а остаток по счету 50218, под который создан резерв, отражается в строке 6 баланса?
Ответ: Переквалификация остатка по счету 50908 из статьи "Прочие активы" в статью "Резервы на возможные потери по условным обязательствам кредитного характера, прочим возможным потерям и операциям с резидентами офшорных зон" некорректна.
В целях составления баланса остаток по счету 50908 необходимо отражать в составе показателя строки 6 баланса.
Обоснование: Отчет по форме 0409806 "Бухгалтерский баланс" составляется на основе разработочной таблицы.
В случае если остатки по каким-либо балансовым счетам отчетности по форме 0409101 "Оборотная ведомость по счетам бухгалтерского учета кредитной организации" (далее - форма 0409101) за отчетный период не включены в отчет ввиду их отсутствия в разработочной таблице, их следует отражать по той статье отчета, которая по экономическому содержанию соответствует операции, отраженной на этом балансовом счете, либо по статьям "Прочие активы" и "Прочие обязательства" в зависимости от характеристики счета (активный или пассивный).
При формировании статей отчета кредитные организации могут осуществлять реклассификацию отдельных балансовых счетов в иные статьи отчета, чем это определено разработочной таблицей, используя принцип приоритета экономической сущности осуществленных операций над их юридической формой.
Активы и обязательства представляются в отчете раздельно. Проведение взаимозачета в отчете, кроме случаев, когда взаимозачет отражает сущность операции или другого события, недопустимо. Отражение активов в отчете на нетто-основе за вычетом резервов на возможные потери взаимозачетом не является (п. 2 Порядка составления и представления отчетности по форме 0409806 "Бухгалтерский баланс (публикуемая форма)", утвержденного Указанием Банка России от 08.10.2018 N 4927-У "О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации").
Поскольку Порядком составления и представления формы 0409806 предусмотрены примерные алгоритмы формирования статей, а также возможность реклассификации отдельных составляющих статей отчетности исходя из принципа приоритета экономической сущности операций над формой, изменения в алгоритмы показателей публикуемых форм отчетности могут вноситься кредитной организацией самостоятельно (Письмо Банка России от 10.04.2019 N 41-3-3-2/474).
Обязательства отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с условиями договора в целях обеспечения контроля за полнотой и своевременностью их исполнения. В случаях, установленных Приложением к Положению Банка России от 27.02.2017 N 579-П "О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения" (далее - Положение N 579-П) и иными нормативными актами Банка России, обязательства также переоцениваются по справедливой стоимости.
Активы принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости. В дальнейшем активы кредитной организации оцениваются (переоцениваются) по справедливой стоимости, по себестоимости либо путем создания резервов на возможные потери.
В бухгалтерском учете результаты оценки (переоценки) активов отражаются с применением дополнительных счетов, корректирующих первоначальную стоимость актива, учитываемую на основном счете, либо содержащих информацию об оценке (переоценке) активов, учитываемых на основном счете по справедливой стоимости (пп. 12.11 п. 12 ч. I Приложения к Положению N 579-П).
Кредитная организация должна формировать резерв на возможные потери (п. 1.2 Положения Банка России от 23.10.2017 N 611-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери" (далее - Положение N 611-П)):
- по балансовым активам, по которым существует риск понесения потерь, за исключением балансовых активов, указанных в п. 1.1 Положения N 611-П;
- по условным обязательствам кредитного характера, отраженным на внебалансовых счетах;
- по требованиям по получению процентных доходов по кредитным требованиям;
- по прочим потерям и обязательствам некредитного характера.
Возможными потерями кредитной организации применительно к формированию резерва является риск понесения убытков по причине возникновения одного или нескольких следующих обстоятельств (п. 1.3 Положения N 611-П):
- неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательств контрагентом кредитной организации по совершенным ей операциям (заключенным ей сделкам) или вследствие неисполнения обязательств лицом, надлежащее исполнение обязательств которого обеспечивается принятым на себя кредитной организацией обязательством;
- обесценение (снижение стоимости) активов кредитной организации;
- увеличение объема обязательств и (или) расходов кредитной организации по сравнению с ранее отраженными в бухгалтерском учете.
Базой для расчета резерва являются стоимости активов, указанных в гл. 2 и 5 Положения N 611-П, отражаемые на соответствующих балансовых счетах, стоимости условных обязательств кредитного характера, указанных в гл. 3 Положения N 611-П, отражаемые на внебалансовых счетах, расчетные величины, определенные в соответствии с гл. 6 Положения N 611-П (п. 1.4 Положения N 611-П).
Исполнение первой части договора РЕПО отражается в бухгалтерском учете первоначального продавца с учетом следующего (п. 9.8 Положения Банка России от 02.10.2017 N 606-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций с ценными бумагами"):
а) передача ценных бумаг:
Дебет балансовых счетов по учету ценных бумаг, переданных без прекращения признания
Кредит балансового счета по учету вложений в ценные бумаги, с которого осуществляется передача ценных бумаг;
б) получение денежных средств от первоначального покупателя по первой части договора репо:
Дебет балансового счета по учету денежных средств или расчетов
Кредит балансового счета по учету прочих привлеченных средств.
Элементами расчетной базы резерва по операциям, совершаемым на возвратной основе, с ценными бумагами, переданными без прекращения признания (включая операции с ценными бумагами, ранее полученными на возвратной основе без первоначального признания), являются требования к контрагенту по возврату ценных бумаг, определенные на основании остатков по счетам учета ценных бумаг, переданных без прекращения признания, а также остатков по счетам учета ценных бумаг, переданных по операциям, совершаемым на возвратной основе, с учетом их переоценки (п. 2.8 Положения N 611-П).
В случае если кредитная организация в целях расчета обязательных нормативов банков руководствуется п. 2.3 или п. 3.3 Инструкции Банка России от 29.11.2019 N 199-И "Об обязательных нормативах и надбавках к нормативам достаточности капитала банков с универсальной лицензией", размер резерва по операциям, совершаемым на возвратной основе с ценными бумагами, переданными без прекращения признания, определяется с учетом следующего (пп. 2.8.1 п. 2.8 Положения N 611-П):
- по необеспеченной части (положительная разница между величиной требований по возврату ценных бумаг и величиной обязательств по возврату денежных средств) - исходя из максимального риска в отношении контрагента или эмитента ценных бумаг (активов, права на которые удостоверены сертификатами и иными ценными бумагами);
- по обеспеченной части (величина обязательств по возврату денежных средств) - исходя из оценки риска в отношении эмитента ценных бумаг (активов, права на которые удостоверены сертификатами и иными ценными бумагами).
При формировании резервов по операциям, совершаемым на возвратной основе с ценными бумагами, переоцениваемыми по справедливой стоимости в соответствии с Положением N 579-П, оценка риска осуществляется по необеспеченной части (положительная разница между справедливой стоимостью ценных бумаг и величиной обязательств по возврату денежных средств) исходя из оценки риска в отношении контрагента (пп. 2.8.3 п. 2.8 Положения N 611-П).
Суммы резервов на возможные потери, сформированные под необеспеченную часть по операциям, совершаемым на возвратной основе с переданными без прекращения признания ценными бумагами, классифицированными как оцениваемые по справедливой стоимости, отражаются в бухгалтерском учете на балансовом счете второго порядка 50908 "Резервы на возможные потери" балансового счета 509 "Прочие счета по операциям с приобретенными ценными бумагами" Плана счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций (Приложение к Положению N 579-П) (Письмо Банка России от 04.10.2018 N 17/10, ответ на вопрос 13).
В рассматриваемом случае, как следует из текста вопроса, по состоянию на отчетную дату на балансовом счете 50908 числится резерв.
Согласно разработочной таблице балансовый счет 509 включается в значение показателя строки 13 "Прочие активы" баланса.
Поскольку активы отражаются в соответствующих статьях баланса на нетто-основе, остатки по счету 50908 должны приниматься в расчет показателя строки 13 "Прочие активы" в той части, в которой они отражают резервы, сформированные под активы, включенные в показатель данной строки.
Элементом расчетной базы резерва являются требования кредитной организации к контрагенту по сделке репо по возврату ценных бумаг, переданных по первой части сделки. При этом, в случае когда передача ценных бумаг по первой части сделки репо осуществляется кредитной организацией без прекращения их признания (см. пп. "b" п. 3.2.6 Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" (введен в действие на территории Российской Федерации в редакции 2014 года Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н)), актив в виде требования к контрагенту по возврату переданных по сделке репо ценных бумаг в балансе кредитной организации отсутствует. Вместе с тем, по нашему мнению, резерв, формируемый в соответствии с п. 2.8 Положения N 611-П по требованиям к контрагенту по возврату ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости, отражает потери вложений кредитной организации в ценные бумаги данной категории в случае их невозврата контрагентом по операции репо. Исходя из этого полагаем, что в целях составления баланса остаток по счету 50908 в части данного резерва правомерно квалифицировать в качестве компонента балансовой стоимости ценных бумаг, переданных контрагенту по сделке репо без прекращения признания, и отражать в составе показателя статьи "Чистые вложения в финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прочий совокупный доход" (строка 6 баланса).
Переквалификация остатка по балансовому счету 50908 в части резерва, сформированного по требованиям к контрагенту по возврату ценных бумаг, переданных по сделке репо без прекращения признания, из статьи "Прочие активы" (строка 13 отчета) в статью "Резервы на возможные потери по условным обязательствам кредитного характера, прочим возможным потерям и операциям с резидентами офшорных зон" (строка 22 отчета), по нашему мнению, некорректна.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
19.07.2021
