Вопрос: Организация (продавец) заключила договор купли-продажи торгового комплекса (ТК) площадью более 1 000 кв. м в Московской области с другой организацией (покупателем).
Продавцом получено разрешение на ввод ТК в эксплуатацию в марте 2019 г.
Право собственности зарегистрировано на продавца в июле 2019 г.
Построенный ТК продавец учитывает как товар.
Кадастровая стоимость ТК определена и внесена в ЕГРН с марта 2020 г. ТК включен с января 2021 г. в перечень объектов недвижимого имущества Московской области, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость.
В 2021 г. договор купли-продажи между сторонами не исполнен, ТК покупателю не передан, продавец эксплуатирует ТК самостоятельно.
Должен ли продавец исчислять и уплачивать налог на имущество организаций с ТК? Как определяется налоговая база в данном случае?
Ответ: Налог на имущество организаций в отношении ТК подлежит исчислению и уплате собственником ТК - продавцом после ввода в эксплуатацию ТК при неисполненном договоре купли-продажи. Налоговая база и сумма налога за 2019 г. и 2020 г. определяются исходя из среднегодовой стоимости, за 2021 г. - исходя из кадастровой стоимости.
Обоснование: Согласно п. 1 ст. 373 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками налога на имущество организаций признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения признается недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ, если иное не предусмотрено ст. ст. 378 и 378.1 НК РФ, и недвижимое имущество, находящееся на территории РФ и принадлежащее организациям на праве собственности или праве хозяйственного ведения, а также полученное по концессионному соглашению, в случае если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 2 ст. 375 НК РФ, если иное не предусмотрено ст. ст. 378 и 378.1 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, если иное не предусмотрено настоящей статьей.
Согласно п. 2 ст. 375 НК РФ налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость, внесенная в Единый государственный реестр недвижимости и подлежащая применению с 1 января года налогового периода, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 378.2 НК РФ.
Статьей 378.2 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога в отношении ТК.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 378.2 НК РФ налоговая база в отношении ТК и помещений в них определяется исходя из кадастровой стоимости.
Согласно п. 2 ст. 378.2 НК РФ законом субъекта РФ устанавливаются особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости в отношении ТК и помещений в них.
Указанный закон субъекта РФ принимается после утверждения субъектом РФ результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества.
После принятия закона переход к определению налоговой базы в отношении объекта недвижимого имущества как его среднегодовой стоимости не допускается, за исключением случаев, предусмотренных пп. 2 и 2.2 п. 12 ст. 378.2 НК РФ.
Пунктом 4 ст. 378.2 НК РФ в целях настоящей статьи установлены критерии отнесения объектов недвижимости к ТК и помещениям в них.
Согласно п. 7 ст. 378.2 НК РФ уполномоченный орган исполнительной власти субъекта РФ не позднее 1-го числа очередного налогового периода по налогу определяет и размещает перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость.
Пунктом 12 ст. 378.2 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по ТК как кадастровой стоимости.
Так, пп. 2 п. 12 ст. 378.2 НК РФ установлено, что, в случае если кадастровая стоимость ТК была определена в течение налогового (отчетного) периода и (или) ТК не включен в перечень по состоянию на 1 января года налогового периода, определение налоговой базы и исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) по текущему налоговому периоду в отношении данного объекта недвижимого имущества осуществляются в порядке, предусмотренном гл. 30 НК РФ, без учета положений ст. 378.2 НК РФ. Таким образом, налоговую базу по ТК возможно определить по среднегодовой стоимости.
Федеральным законом от 23.11.2020 N 374-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" НК РФ дополнен в отношении ТК пп. 2.2 п. 12 ст. 378.2 и установлено, что, если кадастровая стоимость ТК не определена, определение налоговой базы и исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) по текущему налоговому периоду в отношении ТК осуществляются в порядке, предусмотренном гл. 30 НК РФ, без учета положений ст. 378.2 НК РФ. То есть налоговую базу по ТК возможно определить по среднегодовой стоимости.
Таким образом, указанные нормы ст. 378.2 НК РФ направлены на устранение выпадающего налога на имущество организаций, определение налоговой базы и исчисление суммы налога в отношении ТК по среднегодовой стоимости.
В Московской области перечень, указанный в п. 7 ст. 378.2 НК РФ, утвержден Распоряжением Минмособлимущества от 28.11.2019 N 15ВР-1947 "Об определении перечня объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость".
Особенности определения налоговой базы по налогу на имущество организаций с кадастровой стоимости утверждены Законом Московской области от 21.11.2003 N 150/2003-ОЗ "О налоге на имущество организаций в Московской области" (далее - Закон МО).
Согласно ст. 1.1 Закона МО налоговая база как кадастровая стоимость имущества определяется для торговых центров (комплексов) общей площадью от 1 000 кв. м и помещений в них, включенных в перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, формирование и размещение которого осуществляются в соответствии со ст. 378.2 НК РФ.
Согласно п. п. 4, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н, в ред. от 16.05.2016) (далее - ПБУ 6/01) и п. п. 23, 24, 26, 32 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (Приказ Минфина России от 13.10.2003 N 91н, в ред. от 24.12.2010) организация ставит на баланс имущество в качестве объекта основных средств при условии соблюдения критериев его отнесения к объектам основных средств и после формирования его первоначальной стоимости, после того как по объекту закончены все вложения и объект приведен в состояние, пригодное для использования.
Таким образом, в рассматриваемом случае, если договор купли-продажи ТК не исполнен, а ТК введен в эксплуатацию, пригоден к использованию и стоимость его сформирована в 2019 г., собственник обязан поставить ТК на свой учет в качестве основного средства с данного периода и начислять и уплачивать налог на имущество организаций по ТК.
Собственник ТК (продавец) в бухгалтерском учете ТК как основное средство не учитывает, а учитывает его на счете 41 "Товары".
В Письме ФНС России от 05.09.2017 N БС-4-21/17597@ указано следующее: налоговыми органами при проведении контрольных мероприятий может быть проверена правомерность отражения имущества на счете 41 "Товары" в периоде до принятия решения о переводе его в состав основных средств.
Если организация необоснованно учитывала имущество в качестве товара, то она должна внести исправления в части учета такого имущества и доначислить налог на имущество организаций.
Таким образом, в рассматриваемом случае с учетом совокупности вышеуказанных норм необходимо указать следующее.
В данной ситуации расчетов по договору купли-продажи ТК не было, оформлен только промежуточный акт передачи ТК, который не является основанием для передачи его покупателю в собственность, передачи ТК после ввода в эксплуатацию не произошло. Продавец в 2021 г. начал использовать ТК для собственных нужд. Таким образом, договор купли-продажи ТК не исполнен, с учетом того что договором не предусмотрена отсрочка передачи ТК после ввода его в эксплуатацию.
Продавец и покупатель не осуществили сделку купли-продажи ТК (равно как и затягивание сделки), не реализовали свои права на своевременную передачу ТК покупателю после его ввода в эксплуатацию и оформление в собственность ТК покупателя, что не является основанием для освобождения от обязанности учета и обложения ТК налогом на имущество как готового объекта налогообложения после ввода его в эксплуатацию.
Рассматриваемый ТК, учтенный продавцом в качестве товара, соответствует критериям отнесения его к объектам основных средств в учете у продавца. Так как стоимость ТК сформирована, он пригоден к использованию и введен в эксплуатацию, находится в собственности у продавца и соответствует его профилю торговой организации, поэтому возможен к эксплуатации продавцом и может приносить ему доход. И продавец начал использовать ТК в 2021 г. для собственных нужд.
С учетом неисполнения договора купли-продажи и непередачи ТК покупателю после его ввода в эксплуатацию и нерегистрации на последнего права собственности в отношении ТК необходимо исчислять и уплачивать налог на имущество организаций продавцу, поскольку ТК находится в собственности у продавца и обладает всеми признаками основного средства и является готовым объектом для налогообложения.
Необходимо учитывать, что согласно п. 1 ст. 556 Гражданского кодекса РФ уклонение одной из сторон от подписания документа о передаче недвижимости на условиях, предусмотренных договором, считается отказом соответственно продавца от исполнения обязанности передать имущество, а покупателя - обязанности принять имущество.
Уклонение или затягивание передачи недвижимого имущества не освобождает от уплаты налога ее собственника, а также влечет налоговые риски в виде доначисления организации суммы налога, соответствующих пеней и штрафов.
В рассматриваемом случае продавец - собственник ТК обязан и имеет возможность исчислить налог на имущество организаций в отношении ТК.
Так как кадастровая стоимость по ТК определена только в течение 2020 г., определение налоговой базы и исчисление налога на имущество организаций за 2020 г. производятся исходя из среднегодовой стоимости ТК (пп. 2 п. 12 ст. 378.2 НК РФ). Определение налоговой базы и исчисление налога за 2021 г. возможны исходя из кадастровой стоимости.
Поскольку ТК является готовым основным средством и объектом налогообложения с 2019 г., налог на имущество должен исчисляться и уплачиваться за 2019 г. после ввода ТК в эксплуатацию.
Продавец как собственник ТК имеет право и возможность определить налоговую базу и исчислить и уплатить налог на имущество организаций за 2019 г. в отношении ТК исходя из среднегодовой стоимости.
В случае неисчисления и неуплаты налога на имущество организаций в отношении готового объекта налогообложения - ТК имеются налоговые риски доначисления собственнику ТК налога и соответствующих сумм пеней, штрафов.
Таким образом, с учетом вышеуказанного собственнику ТК - продавцу необходимо исчислять и уплачивать налог на имущество организаций в отношении ТК за налоговые (отчетные) периоды 2019 - 2021 гг. и уточнить свои налоговые обязательства.
В обратном случае налогоплательщик (продавец) несет риск неблагоприятных налоговых последствий.
Следует учитывать, что ВАС РФ начисление налога на имущество организаций по недвижимому имуществу при заключенном договоре купли-продажи рассматривал с учетом того, что продавец как собственник имущества должен начислять и уплачивать налог на имущество до момента перехода права собственности к покупателю (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.03.2011 N 16400/10 по делу N А40-114912/09-99-810, Определение ВАС РФ от 14.08.2012 N ВАС-9731/11 по делу N А63-3430/2010 (в передаче дела в Президиум ВАС РФ отказано)).
Дополнительно необходимо указать, что ПБУ 6/01 утрачивает силу с 1 января 2022 г. в связи с изданием Приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н (зарегистрировано в Минюсте России 15.10.2020 N 60399). Данным Приказом утверждены новые Федеральные стандарты бухгалтерского учета, применяемые начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 г., - ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения". Организация может принять решение о применении данных Стандартов до указанного срока.
У.О. Никиткова
Советник государственной
гражданской службы РФ
3 класса
23.07.2021
