Вопрос: ЗПИФ производит частичное погашение паев пайщикам - физическим лицам. Первый пайщик ранее получил паи в результате ликвидации российского ООО, второй - в результате ликвидации иностранной организации. Инвестиционные паи фонда не обращаются на организованном рынке ценных бумаг.
Как определяется налоговая база по НДФЛ при погашении паев? Возможно ли применение инвестиционного налогового вычета?
Ответ: Налоговая база определяется как разница между суммой погашаемого дохода и соответствующей полной стоимостью паев на момент получения их физическими лицами, участвовавшими при определении налогооблагаемого дохода, возникшего у них при ликвидации организаций. Если же доход пайщика, полученный при ликвидации иностранной организации, был освобожден от налогообложения НДФЛ, то в качестве фактически произведенных расходов, уменьшающих доход от погашения паев, принимается стоимость паев в оценке учета ликвидированной иностранной организации (но не выше их рыночной цены) на дату их получения налогоплательщиком.
Сумма погашаемого дохода может быть также уменьшена на расходы, предусмотренные п. 10 ст. 214.1 НК РФ.
Применение инвестиционного налогового вычета при налогообложении доходов от погашения паев ЗПИФ, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в НК РФ не предусмотрено.
Обоснование: Инвестиционный пай является именной ценной бумагой, удостоверяющей долю его владельца в праве собственности на имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, право требовать от управляющей компании надлежащего доверительного управления паевым инвестиционным фондом, право на получение дохода от доверительного управления имуществом, составляющим этот фонд, если правилами доверительного управления этим фондом предусмотрена выплата такого дохода, право на получение денежной компенсации при прекращении договора доверительного управления паевым инвестиционным фондом со всеми владельцами инвестиционных паев этого фонда (прекращении паевого инвестиционного фонда). Инвестиционный пай закрытого паевого инвестиционного фонда удостоверяет также право владельца этого пая требовать от управляющей компании погашения инвестиционного пая и выплаты в связи с этим денежной компенсации, соразмерной приходящейся на него доле в праве общей собственности на имущество, составляющее этот фонд, в случаях, предусмотренных Федеральным законом от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах", право участвовать в общем собрании владельцев инвестиционных паев (п. 1 ст. 14 Федерального закона N 156-ФЗ).
По общему правилу в налоговой базе по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, которые он получил или право на распоряжение которыми у него возникло, в денежной и натуральной формах и доходы в виде материальной выгоды согласно ст. 212 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ).
Для определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами предусмотрены особенности, которые установлены ст. 214.1 НК РФ. При этом доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде (п. 7 ст. 214.1 НК РФ).
Налоговой базой по операциям с ценными бумагами признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период в соответствии с п. п. 6 - 13.2 ст. 214.1 НК РФ. При этом финансовый результат определяется как доходы от операций с ценными бумагами за вычетом соответствующих документально подтвержденных и фактически осуществленных налогоплательщиком расходов, связанных с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг (п. п. 10, 12, 14 ст. 214.1 НК РФ).
Данные расходы прямо перечислены в пп. 1 - 11 п. 10 ст. 214.1 НК РФ. При этом в пп. 12 п. 10 ст. 214.1 НК РФ указаны и другие расходы, непосредственно связанные с операциями с ценными бумагами, а также расходы, связанные с оказанием услуг профессиональными участниками рынка ценных бумаг, управляющими компаниями, осуществляющими доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, в рамках их профессиональной деятельности.
При погашении ценных бумаг учитываются те из предусмотренных п. 10 ст. 214.1 НК РФ расходов налогоплательщика, которые он фактически произвел, начиная с приобретения ценных бумаг до их погашения (Письмо Минфина России от 21.09.2015 N 03-04-05/54047).
При реализации, ином выбытии (погашении) ценных бумаг, полученных при ликвидации организации (за исключением случаев, указанных в п. 13.2 настоящей статьи), в качестве расходов налогоплательщика, связанных с приобретением указанных ценных бумаг, признается их полная стоимость, подлежащая учету при определении в целях налогообложения доходов налогоплательщика, полученных в связи с ликвидацией организации (п. 13.4 ст. 214.1 НК РФ).
Исключение составляют случаи реализации (погашения) ценных бумаг, полученных налогоплательщиком - акционером (участником, пайщиком и пр.) при ликвидации иностранной организации, когда доходы в виде стоимости таких ценных бумаг освобождаются от налогообложения согласно п. п. 60, 60.1 ст. 217 НК РФ. Тогда в качестве фактически произведенных расходов принимается стоимость этих ценных бумаг по данным учета ликвидируемой иностранной организации на дату получения ценных бумаг от такой иностранной организации. При этом данная стоимость признается не выше рыночной стоимости таких ценных бумаг, определяемой с учетом положений ст. 105.3 НК РФ на дату получения налогоплательщиком ценных бумаг от иностранной организации (п. 13.2 ст. 214.1 НК РФ).
То есть в рассматриваемой ситуации при погашении паев ЗПИФ, ранее полученных налогоплательщиком в результате ликвидации организации, размер фактически произведенных расходов, связанных с приобретением данных паев, определяется в зависимости от того, как ранее осуществлялось налогообложение доходов налогоплательщика при ликвидации организации.
Если стоимость полученных паев участвовала при определении налогооблагаемых доходов при ликвидации организации, то теперь доход от погашения данных паев уменьшается на полную их стоимость.
Если же доход налогоплательщика, полученный при ликвидации иностранной организации, был освобожден от налогообложения в силу п. п. 60, 60.1 ст. 217 НК РФ, то тогда в качестве фактически произведенных расходов, уменьшающих доход от погашения паев, принимается стоимость паев в оценке учета ликвидированной иностранной организации (но не выше их рыночной цены) на дату их получения налогоплательщиком от данной организации.
С 01.01.2021 в гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" введены понятия "основная налоговая база" и "совокупность налоговых баз" (п. п. 2.1, 2.2 ст. 210 НК РФ).
В отношении совокупности налоговых баз предусмотрены отдельные перечни налоговых баз (доходов физических лиц - налоговых резидентов и доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ), по каждой из которых доход определяется отдельно. В частности, к самостоятельному элементу перечней относится налоговая база по доходам по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами (пп. 3 п. 2.1, пп. 2 п. 2.2 ст. 210 НК РФ).
К основной налоговой базе отнесена налоговая база по иным доходам, не перечисленным в отдельном перечне совокупности налоговых баз доходов физических лиц - налоговых резидентов (пп. 9 п. 2.1 ст. 210 НК РФ).
По общему правилу основная налоговая база может быть определена как разница между доходами, подлежащими налогообложению НДФЛ и налоговыми вычетами по ст. ст. 218 - 221 НК РФ (в частности, имущественные вычеты предусмотрены в ст. 220 НК РФ). При этом в общем случае для налоговых баз, не относящихся к основной налоговой базе, данные налоговые вычеты не применяются. Исключение установлено, в частности, для налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами в отношении применения вычетов по пп. 1 п. 1 ст. 219.1 и ст. 220.1 НК РФ (п. п. 2.3, 3 ст. 210 НК РФ).
А именно при определении налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами такие доходы можно уменьшить на следующие суммы налоговых вычетов:
1) в размере положительного финансового результата, полученного от реализации (погашения) ценных бумаг, находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет и обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (пп. 1 п. 1 ст. 219.1 НК РФ). К таким ценным бумагам относятся:
- ценные бумаги, допущенные к торгам российского организатора торговли на рынке ценных бумаг, в том числе на фондовой бирже (пп. 1 п. 3 ст. 214.1 НК РФ);
- инвестиционные паи открытых паевых инвестиционных фондов под управлением российских управляющих компаний (пп. 2 п. 3 ст. 214.1 НК РФ);
2) при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в соответствии с п. 16 ст. 214.1 НК РФ (ст. 220.1 НК РФ).
То есть инвестиционный налоговый вычет, предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 219.1 НК РФ, применяется при определении размера налоговой базы только в отношении ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (Письмо Минфина России от 12.07.2018 N 03-04-06/48736).
Соответственно, налоговая база по доходам по операциям с ценными бумагами (в частности, по доходам от реализации при предъявлении инвестиционного пая ЗПИФ, не обращающегося на организованном рынке ценных бумаг, к погашению) не относится к основной налоговой базе. При ее определении неприменимы вычеты, предусмотренные ст. ст. 218 - 221 НК РФ. В данном случае налоговая база определяется как денежное выражение соответствующих доходов с учетом особенностей ст. 214.1 НК РФ (п. 2.3 ст. 210 НК РФ).
Таким образом, и в первом, и во втором случае при частичном погашении паев ЗПИФ физическому лицу, получившему их в результате ликвидации российского ООО или иностранной организации, налоговая база определяется как разница между суммой погашаемого дохода и полной стоимостью паев на момент получения их физическим лицом, участвовавшей при определении налогооблагаемого дохода, возникшего у физических лиц при ликвидации организаций.
Однако, если доход пайщика, полученный при ликвидации иностранной организации, был освобожден от налогообложения НДФЛ, то тогда в качестве фактически произведенных расходов, уменьшающих доход от погашения паев, принимается стоимость паев в оценке учета ликвидированной иностранной организации (но не выше их рыночной цены) на дату их получения налогоплательщиком от данной организации.
Сумма погашаемого дохода может быть уменьшена на расходы, предусмотренные п. 10 ст. 214.1 НК РФ.
Применение инвестиционного налогового вычета при налогообложении доходов от погашения паев ЗПИФ, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в НК РФ не предусмотрено.
С.Л. Стельмашонок
Первый Дом Консалтинга "Что делать Консалт"
Региональный информационный центр
30.06.2021
