Вопрос: Организация на УСН оказывала услуги на территории Белоруссии. Заказчик удержал из стоимости работ 10% как налог на доход. Вправе ли организация на УСН зачесть удержанную сумму налога на доходы при исчислении УСН или включить ее в состав расходов?
Ответ: Российская организация - исполнитель при исчислении УСН на территории РФ не вправе зачесть удержанную иностранцем сумму налога в качестве налогового агента или включить ее в состав расходов. В противном случае претензий от проверяющих не избежать.
Обоснование: Налогоплательщики, применяющие УСН, в составе доходов учитывают доходы, которые определяются в порядке, установленном п. п. 1 и 2 ст. 248 Налогового кодекса РФ, и не учитывают доходы, указанные в ст. 251 НК РФ (ст. 346.15 НК РФ).
Статьей 251 НК РФ не предусмотрено уменьшение общей суммы доходов на сумму налога, удержанного налоговым агентом при его выплате.
Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (и имущественных прав) и внереализационные доходы. При этом доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
В целях исчисления УСН датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг), а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Исходя из условий рассматриваемого вопроса исполнитель, применяющий УСН, получил на расчетный счет плату за оказанные услуги за вычетом 10%, удержанных заказчиком при выплате. При этом иностранцем представлена справка из налогового органа в подтверждение того, что удержанные суммы перечислены в бюджет. Следовательно, задолженность заказчика перед исполнителем полностью погашена.
Учитывая вышеизложенные нормы закона и условия рассматриваемой ситуации, доходы организации-исполнителя, применяющей УСН, не могут быть уменьшены на суммы налога, удержанного иностранным заказчиком, несмотря на то что на расчетный счет денег пришло меньше на 10%. Выручка должна быть отражена в полной сумме согласно условиям договора.
В отношениях между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь действует Соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 (далее - Соглашение с Республикой Беларусь).
В соответствии с п. 2 ст. 2 Соглашения с Республикой Беларусь налогами, на которые распространяется Соглашение, применительно к Российской Федерации являются налоги, взимаемые в соответствии со следующими Законами Российской Федерации:
1) "О налоге на прибыль предприятий и организаций";
2) "О подоходном налоге с физических лиц";
3) "О налоге на имущество предприятий";
4) "О налоге на имущество физических лиц".
С 2002 г. на территории Российской Федерации Закон РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" был заменен гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ.
Применение УСН организациями предусматривает их освобождение в общем порядке от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций (ст. 346.11 НК РФ). Кроме того, такие организации не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 161, 174.1 НК РФ.
Однако нормы гл. 26.2 НК РФ не предусматривают порядок зачета в счет уплачиваемого налогоплательщиками УСН налога в РФ налогов, уплаченных ими за пределами территории РФ.
Кроме того, налог по УСН предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций, соответственно, такой единый налог не является идентичным или по существу аналогичным налогом для налога на прибыль организаций, на который распространяется пп. "i" п. 2 ст. 2 Соглашения с Республикой Беларусь.
Следовательно, в отношении суммы налога, удержанного налоговым агентом с доходов российской организации в Республике Беларусь в соответствии с законодательством этого государства и положениями Соглашения с Республикой Беларусь, применяющей в РФ УСН, не могут быть применены положения ст. 20 "Метод устранения двойного налогообложения" Соглашения с Республикой Беларусь (Письма Минфина России от 19.01.2017 N 03-11-11/2021, УФНС России по г. Москве от 09.04.2010 N 16-12/037472@).
Такова устойчивая позиция контролирующих органов, однако здесь следует обратить внимание на Решение Арбитражного суда г. Москвы от 17.11.2008 по делу N А40-49975/08-127-187 (далее - Решение), в котором суд пришел к противоположному выводу. Судом было отмечено, что нормами Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Финляндской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы (заключено в г. Хельсинки 04.05.1996) (далее - Соглашение) предусмотрено, что оно будет применяться к любым подобным или по существу аналогичным налогам, предусмотренным Соглашением, которые будут вводиться после даты его подписания в дополнение или вместо существующих налогов. При этом упрощенная система налогообложения введена после подписания Соглашения. Поэтому вывод о том, что единый налог, уплачиваемый заявителем в связи с применением упрощенной системы налогообложения, не входит в закрепленный нормами Соглашения перечень налогов, к которым применяется Соглашение, противоречит положениям Соглашения, соответственно, нарушает права и интересы предпринимателя.
В данном судебном Решении рассматривалось Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Финляндской Республики, однако Соглашением с Республикой Беларусь в п. 3 ст. 2 предусмотрены аналогичные формулировки.
Справедливости ради следует отметить, что это единственное Решение, поэтому, если организация примет решение следовать позиции, высказанной судом, скорее всего, в ее адрес поступят претензии со стороны контролеров.
Кроме того, следует отметить позицию контролеров относительно вопроса включения в состав расходов при УСН сумм налогов, уплаченных на территории иностранного государства.
В своих разъяснениях Минфин России отмечает, что сумму налога, уплаченного в соответствии с законодательством иностранного государства, применяющая УСН организация не учитывает в составе расходов при определении налоговой базы. Налог, уплачиваемый в силу требований гл. 26.2 НК РФ, не является идентичным или по существу аналогичным налогам, на которые распространяются соглашения об избежании двойного налогообложения, поэтому соглашения не применяются к УСН. Специальной статьи об устранении двойного налогообложения гл. 26.2 НК РФ не содержит (Письмо Минфина России от 31.05.2016 N 03-08-13/31219).
Таким образом, российская организация - исполнитель при исчислении УСН на территории РФ не вправе зачесть удержанную иностранцем сумму налога в качестве налогового агента или включить ее в состав расходов.
Е.В. Пшеничная
ООО "ИК Ю-Софт"
Региональный информационный центр
08.07.2021
