Вопрос: Организация в связи с COVID-19 на основании ст. 312.9 ТК РФ планирует выплачивать своим работникам, работающим дистанционно, компенсацию за использование в работе личного оборудования и программно-технических средств. Размер компенсации всех расходов работников, временно переведенных на дистанционный режим работы, устанавливается трудовым договором на основании бухгалтерской справки-расчета и составляет одинаковую фиксированную сумму в месяц, независимо от количества дней выполнения трудовых функций в дистанционном режиме. При этом отсутствуют документы, подтверждающие расходы, понесенные работником при использовании личного оборудования / программно-технических средств в служебных целях.
Облагается ли данная компенсация НДФЛ и страховыми взносами? Можно ли учесть такую компенсацию в составе расходов для целей налога на прибыль?
Ответ: По нашему мнению, организация вправе не включать в налогооблагаемую базу по НДФЛ, в состав объектов обложения страховыми взносами, а также вправе учитывать в составе расходов при исчислении налога на прибыль организаций следующие суммы выплаты дистанционным работникам:
1) суммы компенсации использования дистанционными работниками в интересах организации личного оборудования, программно-технических средств при выполнении следующих условий:
- осуществление работником трудовой функции в течение месяца, в том числе в течение неполного месяца (если фиксированный (не зависящий от количества фактически отработанных дней) размер выплаты определен локальным нормативным актом организации);
- при наличии документов, подтверждающих принадлежность оборудования и программно-технических средств дистанционному работнику или факт их аренды дистанционным работником;
- при наличии экономического обоснования установленной локальным нормативным актом суммы компенсации (исходя из рыночной стоимости оборудования и программно-технических средств и месячной нормы амортизации);
2) возмещение понесенных дистанционным работником расходов в процессе эксплуатации им оборудования и программно-технических средств - при наличии подтверждающих расходы документов.
При выплате дистанционному работнику сумм компенсации и возмещения понесенных им расходов в отсутствие указанных документов и невключении организацией сумм в налогооблагаемую базу по НДФЛ, в состав объектов обложения страховыми взносами, включении в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций, по нашему мнению, организация принимает на себя повышенные налоговые риски.
Обоснование: В случае катастрофы природного или техногенного характера, производственной аварии, несчастного случая на производстве, пожара, наводнения, землетрясения, эпидемии или эпизоотии и в любых исключительных случаях, ставящих под угрозу жизнь или нормальные жизненные условия всего населения или его части, работник может быть временно переведен по инициативе работодателя на дистанционную работу на период наличия указанных обстоятельств (случаев). Временный перевод работника на дистанционную работу по инициативе работодателя также может быть осуществлен в случае принятия соответствующего решения органом государственной власти и (или) органом местного самоуправления (ч. 1 ст. 312.9 Трудового кодекса РФ).
Дистанционной (удаленной) работой (далее - дистанционная работа, выполнение трудовой функции дистанционно) является выполнение определенной трудовым договором трудовой функции вне места нахождения работодателя, его филиала, представительства, иного обособленного структурного подразделения (включая расположенные в другой местности), вне стационарного рабочего места, территории или объекта, прямо или косвенно находящихся под контролем работодателя, при условии использования для выполнения данной трудовой функции и для осуществления взаимодействия между работодателем и работником по вопросам, связанным с ее выполнением, информационно-телекоммуникационных сетей, в том числе сети Интернет, и сетей связи общего пользования (ч. 1 ст. 312.1 ТК РФ).
Согласие работника на такой перевод не требуется. При этом работодатель обеспечивает работника необходимыми для выполнения этим работником трудовой функции дистанционно оборудованием, программно-техническими средствами, средствами защиты информации и иными средствами либо выплачивает дистанционному работнику компенсацию за использование принадлежащих ему или арендованных им оборудования, программно-технических средств, средств защиты информации и иных средств, возмещает расходы, связанные с их использованием, а также возмещает дистанционному работнику другие расходы, связанные с выполнением трудовой функции дистанционно. При необходимости работодатель проводит обучение работника применению оборудования, программно-технических средств, средств защиты информации и иных средств, рекомендованных или предоставленных работодателем (ч. 2 ст. 312.9 ТК РФ).
Работодатель с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации принимает локальный нормативный акт о временном переводе работников на дистанционную работу, содержащий (ч. 3 ст. 312.9 ТК РФ):
- указание на обстоятельство (случай) из числа указанных в ч. 1 настоящей статьи, послужившее основанием для принятия работодателем решения о временном переводе работников на дистанционную работу;
- список работников, временно переводимых на дистанционную работу;
- срок, на который работники временно переводятся на дистанционную работу (но не более чем на период наличия обстоятельства (случая), послужившего основанием для принятия работодателем решения о временном переводе работников на дистанционную работу);
- порядок обеспечения работников, временно переводимых на дистанционную работу, за счет средств работодателя необходимыми для выполнения ими трудовой функции дистанционно оборудованием, программно-техническими средствами, средствами защиты информации и иными средствами, порядок выплаты дистанционным работникам компенсации за использование принадлежащего им или арендованного ими оборудования, программно-технических средств, средств защиты информации и иных средств и возмещения расходов, связанных с их использованием, а также порядок возмещения дистанционным работникам других расходов, связанных с выполнением трудовой функции дистанционно;
- порядок организации труда работников, временно переводимых на дистанционную работу (в том числе режим рабочего времени, включая определение периодов времени, в течение которых осуществляется взаимодействие работника и работодателя (в пределах рабочего времени, установленного правилами внутреннего трудового распорядка или трудовым договором), порядок и способ взаимодействия работника с работодателем (при условии, что такие порядок и способ взаимодействия позволяют достоверно определить лицо, отправившее сообщение, данные и другую информацию), порядок и сроки представления работниками работодателю отчетов о выполненной работе);
- иные положения, связанные с организацией труда работников, временно переводимых на дистанционную работу.
Работник, временно переводимый на дистанционную работу, должен быть ознакомлен с указанным в ч. 3 ст. 312.9 ТК РФ локальным нормативным актом способом, позволяющим достоверно подтвердить получение работником такого локального нормативного акта (ч. 4 ст. 312.9 ТК РФ). При временном переводе на дистанционную работу по инициативе работодателя по основаниям, предусмотренным настоящей статьей, внесение изменений в трудовой договор с работником не требуется. По окончании срока такого перевода (но не позднее окончания периода наличия обстоятельства (случая), послужившего основанием для принятия работодателем решения о временном переводе работников на дистанционную работу) работодатель обязан предоставить работнику прежнюю работу, предусмотренную трудовым договором, а работник обязан приступить к ее выполнению (ч. 5 ст. 312.9 ТК РФ).
Согласно ч. 6 ст. 312.9 ТК РФ на период временного перевода на дистанционную работу по инициативе работодателя на работника распространяются гарантии, предусмотренные гл. 49.1 ТК РФ для дистанционного работника, в числе которых указаны гарантии, связанные с выплатой работнику компенсации в связи с использованием работником принадлежащих ему или арендованных им оборудования, программно-технических средств, средств защиты информации и иных средств, а также возмещением работнику других расходов, связанных с выполнением дистанционной работы.
В силу ч. 4 ст. 312.1 ТК РФ на дистанционных работников в период выполнения ими трудовой функции дистанционно распространяется действие трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права, с учетом особенностей, установленных гл. 49.1 ТК РФ.
Понятие компенсации как денежной выплаты, установленной в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами, приведено в ст. 164 ТК РФ. Согласно ст. 165 ТК РФ при предоставлении компенсаций соответствующие выплаты производятся за счет средств работодателя. В ст. 188 ТК РФ конкретизированы цели предоставления компенсации при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества - за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику.
Таким образом, ст. 312.9 ТК РФ предусмотрены выплаты дистанционному работнику в виде:
- компенсации за использование принадлежащих ему или арендованных им оборудования, программно-технических средств;
- возмещения расходов, связанных с их использованием.
Конкретный порядок выплаты дистанционным работникам указанных компенсации и возмещения расходов определяется локальным нормативным актом работодателя.
При этом к компенсации могут быть отнесены только выплаты, связанные с исполнением работниками трудовых обязанностей. Соответственно, выплаты за период, когда работник не выполнял трудовые обязанности, не могут квалифицироваться в качестве компенсации. Вместе с тем ТК РФ не содержит требования расчета суммы компенсации пропорционально отработанному работником времени.
Исходя из этого полагаем, что уплаченная работнику фиксированная сумма за использование оборудования и программно-технических средств в не полностью отработанном им месяце может быть квалифицирована в качестве указанной в ст. 312.9 ТК РФ компенсации при соблюдении следующих условий:
- подтверждение принадлежности работнику оборудования и программно-технических средств или факта их аренды работником;
- локальным нормативным актом установлен фиксированный размер выплаты в месяце использования независимо от количества фактически отработанных дней (то есть выплата осуществляется в том числе при одном отработанном дне в месяце);
- необходимость использования оборудования и программно-технических средств подтверждается характером выполнения должностного функционала работника.
Возмещение расходов, связанных с использованием принадлежащих работнику или арендованных им оборудования, программно-технических средств, по нашему мнению, необходимо осуществлять на основании подтверждающих понесенные работником расходы документов.
В Постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.06.2008 N 18АП-3675/2008 указано, что факт использования оплачиваемых работодателем услуг сотовой связи работниками в личных или иных целях, не связанных с исполнением трудовой функции, по мнению суда апелляционной инстанции, должен доказать именно налоговый орган. Аналогичные выводы содержит Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.07.2007 по делу N А56-49256/2006.
В соответствии с п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
В ст. 217 НК РФ содержится закрытый перечень не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) доходов физических лиц, в числе которых в п. 1 поименованы все виды компенсационных выплат, установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных в том числе с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и направление в служебную командировку).
В Письме Минфина России от 23.12.2009 N 03-04-07-01/387 (направлено Письмом ФНС России от 27.01.2010 N МН-17-3/15@) указано, что в соответствии с п. 3 <1> ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.
--------------------------------
<1> Пункт 3 ст. 217 НК РФ утратил силу с 01.01.2020, в аналогичной редакции изложен п. 1 ст. 217 НК РФ (Федеральный закон от 17.06.2019 N 147-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации").
Поскольку гл. 23 НК РФ не содержит норм компенсаций при использовании личного имущества работника в интересах работодателя и не предусматривает порядок их установления, для целей применения п. 3 ст. 217 НК РФ следует руководствоваться положениями ТК РФ.
Освобождению от налогообложения в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ подлежат суммы компенсационных выплат, включая возмещение расходов, в связи с использованием личного имущества работника в интересах работодателя в соответствии с соглашением сторон трудового договора. При этом должны иметься документы, подтверждающие принадлежность используемого имущества налогоплательщику, а также расчеты компенсаций и документы, подтверждающие фактическое использование имущества в интересах работодателя, осуществление расходов на эти цели, а также подтверждающие суммы произведенных в этой связи расходов.
Пункт 3 ст. 217 НК РФ утратил силу с 01.01.2020, в аналогичной редакции изложен п. 1 ст. 217 НК РФ (пп. "а" п. 1 ст. 1 Федерального закона N 147-ФЗ).
Аналогичная точка зрения высказана представителями финансового ведомства в Письме от 04.02.2020 N 03-03-06/1/6672. Вместе с тем в Письме Минфина России от 18.02.2013 N 03-04-06/4259 указано, что денежная компенсация за использование в служебных целях мобильного телефона, принадлежащего работнику, не облагается налогом на доходы физических лиц в размерах, установленных организацией.
При этом размер данной компенсации должен иметь экономическое обоснование и исходить из документально подтвержденных стоимости мобильного телефона и времени телефонных разговоров по служебным и личным целям. Также организация должна располагать документами (или их заверенными в установленном порядке копиями), подтверждающими право собственности работника на используемое имущество.
Порядок исчисления и уплаты страховых взносов определен гл. 34 НК РФ, согласно пп. 1 п. 1 ст. 419 которой организации, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования и производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются плательщиками страховых взносов. Объектом обложения страховыми взносами в силу пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в пп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ), в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.
База для исчисления страховых взносов определяется на основании п. 1 ст. 421 НК РФ по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в ст. 422 НК РФ.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (абз. 10).
Представители финансового ведомства в Письмах от 06.11.2020 N 03-04-06/96913, от 29.10.2020 N 03-04-06/94269 указывали, что суммы компенсаций расходов дистанционных работников за использование принадлежащих им либо арендованных ими оборудования, программно-технических средств, средств защиты информации и иных средств, расходов на услуги связи не подлежат обложению страховыми взносами и налогом на доходы физических лиц в размере, определяемом трудовым договором о дистанционной работе между организацией и работниками.
При этом размер возмещения указанных расходов должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием работником личного (арендованного) оборудования (средств), услуг связи для целей трудовой деятельности. То есть организация должна располагать копиями документов, как подтверждающими приобретение (аренду) оборудования (средств) работником, так и подтверждающими расходы, понесенные им при использовании их в служебных целях, а также подтверждающими расходы на используемые в служебных целях услуги связи.
При расчете налога на прибыль организаций полученные доходы уменьшаются на расходы в случае их соответствия указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ критериям признания. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. В свою очередь, на основании п. 2 ст. 253 НК РФ в составе расходов, связанных с производством и (или) реализацией, выделяются расходы на оплату труда.
Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. К расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся, в частности:
- начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 3 ч. 2);
- другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (п. 25 ч. 2).
Кроме того, в силу пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, носит открытый характер.
Исходя из анализа приведенных норм налогового законодательства, по нашему мнению, организация вправе не включать в налогооблагаемую базу по НДФЛ, в состав объектов обложения страховыми взносами, а также вправе учитывать в составе расходов при исчислении налога на прибыль организаций следующие суммы выплаты дистанционным работникам:
1) суммы компенсации использования дистанционными работниками в интересах организации личного оборудования, программно-технических средств при выполнении следующих условий:
- осуществление работником трудовой функции в течение месяца, в том числе в течение неполного месяца (если фиксированный (не зависящий от количества фактически отработанных дней) размер выплаты определен локальным нормативным актом организации);
- при наличии документов, подтверждающих принадлежность оборудования и программно-технических средств дистанционному работнику или факт их аренды дистанционным работником;
- при наличии экономического обоснования установленной локальным нормативным актом суммы компенсации (исходя из рыночной стоимости оборудования и программно-технических средств и месячной нормы амортизации);
2) возмещение понесенных дистанционным работником расходов в процессе эксплуатации им оборудования и программно-технических средств - при наличии подтверждающих расходы документов.
При выплате дистанционному работнику сумм компенсации и возмещения понесенных им расходов в отсутствие указанных документов и невключении организацией сумм в налогооблагаемую базу по НДФЛ, в состав объектов обложения страховыми взносами, включении в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций, по нашему мнению, организация принимает на себя повышенные налоговые риски.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
14.07.2021
