Вопрос: Банк предоставляет кредиты физическим лицам на приобретение автомобилей. По кредитному договору начислена неустойка на основании решения суда. Банк принимает решение отказаться от взимания неустойки с заемщика - физического лица. Стороны не являются взаимозависимыми лицами. Возникает ли у физического лица доход (экономическая выгода) в виде суммы долга (неустойки), которую не надо возвращать? Возникает ли у банка обязанность уведомить налоговый орган о выплаченном доходе физическому лицу в данной ситуации?
Ответ: Отказ банка от взимания начисленной на основании решения суда неустойки является прощением долга, у физического лица возникает доход (экономическая выгода), облагаемый НДФЛ. После направления должнику уведомления о прекращении долга и невозможности удержания налога из других доходов, выплачиваемых банком заемщику, у банка возникает обязанность сообщить налоговому органу о полученном физическим лицом доходе и неудержанном налоге.
Обоснование: Согласно п. 1 ст. 819 Гражданского кодекса РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за пользование ей, а также предусмотренные кредитным договором иные платежи, в том числе связанные с предоставлением кредита.
Исполнение обязательства на основании норм ст. 329 ГК РФ может обеспечиваться предусмотренными законом или договором способами, в том числе неустойкой.
Согласно п. 1 ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.
ГК РФ предусмотрены случаи уменьшения неустойки (ответственности должника) по решению суда (п. 1 ст. 333, п. 1 ст. 404, п. 2 ст. 404 ГК РФ).
Следует отметить, что на основании ст. 13 Гражданского процессуального кодекса РФ суды принимают судебные постановления в форме судебных приказов, решений суда, определений суда, постановлений президиума суда надзорной инстанции (ч. 1). Вступившие в законную силу судебные постановления, а также законные распоряжения, требования, поручения, вызовы и обращения судов являются обязательными для всех без исключения органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений, должностных лиц, граждан, организаций и подлежат неукоснительному исполнению на всей территории Российской Федерации (ч. 2). Неисполнение судебного постановления, а равно иное проявление неуважения к суду влечет за собой ответственность, предусмотренную федеральным законом (ч. 3).
Отношения, возникающие в связи с предоставлением потребительского кредита (займа) физическому лицу в целях, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, на основании кредитного договора, договора займа и исполнением соответствующего договора, регулируются Федеральным законом от 21.12.2013 N 353-ФЗ "О потребительском кредите (займе)" (далее - Закон N 353-ФЗ) (ч. 1 ст. 1 Закона N 353-ФЗ).
Из ч. 16 ст. 5 Закона N 353-ФЗ следует, что кредитор вправе уменьшить в одностороннем порядке постоянную процентную ставку, уменьшить или отменить плату за оказание услуг, предусмотренных индивидуальными условиями договора потребительского кредита (займа), уменьшить размер неустойки (штрафа, пеней) или отменить ее полностью или частично, установить период, в течение которого она не взимается, либо принять решение об отказе взимать неустойку (штраф, пени), а также изменить общие условия договора потребительского кредита (займа) при условии, что это не повлечет за собой возникновение новых или увеличение размера существующих денежных обязательств заемщика по договору потребительского кредита (займа). При этом кредитор в порядке, установленном договором потребительского кредита (займа), обязан направить заемщику уведомление об изменении условий договора потребительского кредита (займа), а в случае изменения размера предстоящих платежей также информацию о предстоящих платежах и обеспечить доступ к информации об изменении условий договора потребительского кредита (займа).
Обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором (п. 1 ст. 407 ГК РФ).
Статьей 415 ГК РФ предусмотрено прекращение обязательства освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора (прощение долга). Обязательство считается прекращенным с момента получения должником уведомления кредитора о прощении долга, если должник в разумный срок не направит кредитору возражений против прощения долга.
Таким образом, неустойка является способом обеспечения исполнения обязательства, мерой ответственности заемщика за неисполнение обязательства. Обязательство заемщика по уплате неустойки, определенное судом, не может быть отменено банком таким образом, как если бы его не существовало. Вступивший в законную силу судебный акт подлежит неукоснительному исполнению заемщиком. Признанная судом неустойка может быть отменена решением суда.
Вместе с тем, по нашему мнению, банк вправе освободить должника от долга по уплате признанной по решению суда неустойки прощением указанного долга.
Налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (п. 1 ст. 207 Налогового кодекса РФ).
Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Общие принципы определения доходов приведены в ст. 41 НК РФ, согласно которой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 и 25 НК РФ.
Для целей гл. 23 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации пп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ отнесены иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.
Как указано в Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 28.05.2018 N Ф09-1933/18 по делу N А47-347/2017, перечень видов доходов, являющихся доходами от источников в Российской Федерации, установлен п. 1 ст. 208 НК РФ и не является исчерпывающим, что обусловлено необходимостью учета в целях налогообложения многообразия содержания и форм экономической деятельности (Определение Конституционного Суда РФ от 14.07.2011 N 1016-О-О). Напротив, предусмотренный в ст. 217 НК РФ перечень доходов, не подлежащих налогообложению НДФЛ (освобождаемых от него), носит исчерпывающий характер, и прощение долга банком под него не подпадает.
Согласно разъяснению, содержащемуся в абз. 7 п. 8 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015), при разрешении данной категории споров также необходимо учитывать, что по смыслу п. 1 ст. 210 НК РФ списание долга может свидетельствовать о получении гражданином дохода лишь в том случае, если обязательство по его погашению у физического лица действительно имелось.
Арбитражный суд Московского округа (Постановление от 18.06.2021 по делу N А41-89065/2019), рассматривая списание банком безнадежной задолженности должника, в частности, указал: принимая во внимание, что основанием к списанию задолженности гражданина в учете банка послужил отказ от ее взыскания, суд пришел к выводу, что списанные суммы должны признаваться доходом, оставшимся в распоряжении физического лица, и, соответственно, облагаться налогом (по материалам судебной практики Московского городского суда). При разрешении данной категории споров также необходимо учитывать, что по смыслу п. 1 ст. 210 НК РФ списание долга может свидетельствовать о получении гражданином дохода лишь в том случае, если обязательство по его погашению у физического лица действительно имелось. Например, налоговая инспекция обратилась в районный суд с исковым заявлением к гражданину о взыскании налога, указав в обоснование требований, что налогоплательщиком был получен доход в результате списания банком задолженности по уплате штрафов, начисленных за несвоевременное погашение кредитов. Отказывая в удовлетворении требований налогового органа, суды первой и апелляционной инстанций отметили, что целью освобождения гражданина от уплаты штрафных санкций по кредитным договорам являлось обеспечение возврата суммы задолженности в остающейся непогашенной части без обращения в суд. У кредитора отсутствовало намерение одарить должника, что не позволяет утверждать о получении налогоплательщиком дохода при списании ранее учтенных банком сумм.
Таким образом, в рассматриваемом случае судам надлежало всесторонне исследовать вопрос о наличии денежного обязательства на стороне должника, в том числе принимая во внимание, что проценты и неустойки по общему правилу начисляются до полного исполнения обязательства по кредитному договору.
Суд апелляционной инстанции, поддерживая вывод суда первой инстанции, указал на то, что налоговым органом не представлен расчет процентов и неустойки, а равно как взыскания указанных сумм в судебном порядке.
Таким образом, в связи с тем, что отказ банка от взимания начисленной на основании решения суда неустойки по сути является прощением долга банком, у физического лица возникает доход (экономическая выгода), облагаемый НДФЛ.
Обращаем внимание, что внесение после вступления решения суда о взыскании суммы неустойки с заемщика в пользу банка изменений в кредитный договор, согласно которым из договора исключается условие о взимании неустойки с начала действия договора / в течение периода, в котором заемщиком было допущено нарушение, повлекшее указанное судебное решение, по нашему мнению, может быть расценено налоговым органом как притворная сделка, прикрывающая сделку прощения банком заемщику долга в виде присужденной к уплате неустойки и, как следствие, направленная на уклонение от уплаты НДФЛ.
Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки (п. 2 ст. 210 НК РФ). Налоговая ставка, предусмотренная п. 1 ст. 224 НК РФ, применяется к совокупности указанных в п. 2.1 ст. 210 НК РФ налоговых баз в отношении доходов физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации, включающей, в числе прочего, налоговую базу по иным доходам (основная налоговая база) (пп. 9).
Основная налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении указанной налоговой базы, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, указанных в п. п. 2.3 и 6 настоящей статьи), с учетом особенностей, установленных настоящей главой (п. 3 ст. 210 НК РФ).
На основании п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 настоящей статьи, именуемые налоговыми агентами, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 225 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.
Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со ст. 214.7 НК РФ), а в случаях и порядке, предусмотренных ст. 227.1 НК РФ, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком (п. 2 ст. 226 НК РФ).
Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 или п. 3.1 ст. 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (п. 3 ст. 226 НК РФ).
Согласно п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.
Форма сообщения о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога, а также Порядок его представления в налоговый орган утверждены Приказом ФНС России от 15.10.2020 N ЕД-7-11/753@.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации после направления должнику уведомления о прекращении долга и невозможности удержания налога из других доходов, выплачиваемых банком заемщику, у банка возникает обязанность сообщить налоговому органу о полученном физическим лицом доходе и неудержанном налоге.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
28.09.2021
