Вопрос: Физлицо в 2018 г. являлось ИП и приобрело недвижимость, склад. Применяя в 2018 г. УСН с объектом "доходы минус расходы", расходы на недвижимость при УСН не заявил. ИП снялся с учета в 2019 г. В 2021 г. физлицо планирует продать склад. Имеет ли право физлицо уменьшить доходы от продажи недвижимости на сумму произведенных и документально подтвержденных расходов на ее приобретение, понесенных в 2018 г. в период ведения предпринимательской деятельности?
Ответ: С учетом складывающейся положительной судебной практики для налогоплательщика уменьшить доход от продажи недвижимости на сумму произведенных расходов возможно путем учета таких расходов в качестве профессионального вычета, в случае если склад использовался в предпринимательской деятельности ИП. В случае если расходы на приобретение склада будут заявлены в качестве имущественного вычета, данный факт вызовет спор с налоговыми органами. Также одним из вариантов учета произведенных расходов является подача уточненной декларации по УСН за 2018 г., в случае если данное имущество использовалось в предпринимательской деятельности.
Обоснование: Физические лица, получившие доход от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, и имущественных прав, за исключением случаев, предусмотренных п. 17.1 ст. 217 Налогового кодекса РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению, обязаны самостоятельно исчислить и уплатить НДФЛ с суммы полученного дохода (пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ).
Соответственно, если продажа недвижимого имущества осуществлена после прекращения предпринимательской деятельности, доходы, полученные от продажи имущества, подлежат обложению НДФЛ (Письма Минфина России от 19.05.2017 N 03-04-05/31030, от 25.03.2019 N 03-11-11/19664).
Сумма полученного дохода от продажи объекта недвижимости составляет основную налоговую базу по НДФЛ в соответствии с пп. 9 п. 2.1 ст. 210 НК РФ.
Согласно п. 3 ст. 210 НК РФ основная налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении указанной налоговой базы, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, указанных в п. п. 2.3 и 6 ст. 210 НК РФ).
Пунктом 6 ст. 210 НК РФ предусматривается, что налоговая база по доходам от продажи имущества определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных пп. 1 (в части, относящейся к проданным имуществу и (или) доле (долям) в нем) и пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, а также с учетом особенностей, установленных ст. ст. 213, 213.1 и 214.10 НК РФ.
Согласно абз. 3, 4 п. 3 ст. 214.10 НК РФ для доходов от продажи недвижимого имущества, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1.1 ст. 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных пп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ, или на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных налогоплательщиком расходов, связанных с приобретением этого имущества, предусмотренных пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ.
Для доходов от продажи недвижимого имущества, в отношении которых предусмотрены иные налоговые ставки, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению. При этом в отношении таких доходов налоговые вычеты, предусмотренные пп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ, не применяются.
Так как п. 1.1 ст. 224 НК РФ предусматривается применение ставки 13% в отношении физического лица - налогового резидента, соответственно, возможность применения налоговых вычетов с доходов от продажи недвижимости предусмотрена для налоговых резидентов в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ, а также есть возможность вместо налоговых вычетов уменьшить на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных налогоплательщиком расходов.
Для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, такая возможность не предусмотрена, а также нет возможности уменьшить налоговую базу на сумму документально подтвержденных расходов (Письмо Минфина России от 21.04.2021 N 03-04-05/30162).
Согласно п. 7 ст. 214.10 НК РФ особенности освобождения от налогообложения доходов от продажи объектов недвижимого имущества предусмотрены ст. 217.1 НК РФ. Статья 217.1 НК РФ предусматривает освобождение от налогообложения доходов, полученных от продажи недвижимого имущества, если срок владения объектом в общем случае составляет 5 лет и более (п. 4 ст. 217.1 НК РФ).
Соответственно, в данной ситуации доход от продажи склада будет облагаться НДФЛ, так как срок владения с 2018 г. к 2021 г. не превысил необходимый лимит.
Также необходимо отметить, что абз. 4 п. 17.1 ст. 217 НК РФ установлено, что положения указанного пункта не распространяются на доходы, получаемые физическими лицами от продажи имущества (за исключением жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или доли (долей) в них, а также транспортных средств), непосредственно используемого в предпринимательской деятельности.
Таким образом, к доходам, полученным физическим лицом от продажи нежилого помещения, которое фактически использовалось им для осуществления предпринимательской деятельности с целью извлечения дохода, положения п. 17.1 ст. 217 НК РФ не применяются, в том числе независимо от прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя (Письмо Минфина России от 15.03.2021 N 03-04-05/18024).
В части возможности уменьшения суммы дохода на документально подтвержденные расходы согласно пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ необходимо отметить следующее.
Порядок предоставления имущественных вычетов предусмотрен п. п. 1 и 2 ст. 220 НК РФ, при этом пп. 4 п. 2 ст. 220 НК РФ предусматривает, что положения пп. 1 п. 1 данной статьи не применяются в отношении доходов, полученных от продажи недвижимого имущества и (или) транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности.
Согласно пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ уменьшение облагаемых доходов на фактически произведенные расходы производится вместо получения имущественного вычета, соответственно, при отсутствии права на вычет согласно пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ иные связанные с ним права также отсутствуют (Письмо Минфина России от 18.06.2019 N 03-04-05/44452).
При этом факт регистрации налогоплательщика в качестве индивидуального предпринимателя в качестве условия применения вышеуказанного ограничения для применения соответствующего имущественного налогового вычета в пп. 4 п. 2 ст. 220 НК РФ не указывается (Письмо ФНС России от 23.12.2020 N БС-4-11/21203@ "О направлении письма Минфина России" (вместе с Письмом Минфина России от 11.12.2020 N 03-04-07/108943)).
Также не играет роли и то, что такое имущество использовалось не только в предпринимательской деятельности, но и для личных нужд (Письмо Минфина России от 08.08.2016 N 03-04-05/46458).
Соответственно, определяющее значение в указанных случаях имеет характер использования имущества (Письма Минфина России от 15.08.2017 N 03-04-05/52220, от 11.08.2017 N 03-04-05/51705).
При этом НК РФ не содержит пояснений, что подразумевается под имуществом, используемым в предпринимательской деятельности.
Как разъясняет Верховный Суд в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2021) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 30.06.2021), о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации, хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок, взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период сделок.
Например, Определением Верховного Суда РФ от 24.05.2016 N 302-КГ16-5502 по делу N А74-3836/2015 подтверждены выводы арбитражных судов, установивших, что нежилое помещение по своим функциональным характеристикам не было предназначено для использования в иных целях, не связанных с предпринимательской деятельностью; помещение приобретено за счет средств, полученных по кредитному договору, заключенному с банком от имени предпринимателя, с расчетного счета предпринимателя осуществлялись оплата названного кредита и процентов по нему, часть расходов, связанных с отделкой спорного помещения, плата за потребленную помещением электроэнергию; предприниматель передал спорное нежилое помещение в безвозмездное пользование некоммерческому партнерству (где предприниматель и его супруга являются учредителями), и названное взаимозависимое лицо сдало помещение в аренду для оказания платных услуг.
В каждом конкретном случае ФНС России рекомендует нижестоящим налоговым органам устанавливать цель приобретения (получения) гражданином имущества, от которого им был получен доход, с учетом в том числе назначения этого имущества исходя из функциональных характеристик такого объекта (Письмо ФНС России от 07.05.2019 N СА-4-7/8614 "О направлении обзора судебной практики по спорам, связанным с квалификацией деятельности физических лиц в качестве предпринимательской в целях налогообложения").
При этом бремя доказывания обстоятельств, дающих основания для квалификации полученного физическим лицом дохода как связанного с предпринимательской деятельностью, лежит на налоговом органе.
На основании вышеизложенного следует, что, в случае если физическое лицо использовало склад в предпринимательской деятельности, а также учитывая статус объекта недвижимости (нежилое), при уменьшении полученных доходов на сумму подтвержденных расходов велика вероятность возникновения спора с налоговыми органами.
В качестве альтернативного варианта действий, в случае если индивидуальный предприниматель не готов к спору с налоговыми органами, индивидуальный предприниматель вправе представить уточненные декларации по УСН за 2018 г., в которых он имел право заявить расходы в размере стоимости объекта недвижимости на основании п. 3 ст. 346.16 НК РФ, в случае если склад действительно использовался в предпринимательской деятельности. При этом необходимо отметить, что такая уточненная декларация по УСН может привести к углубленной камеральной проверке (абз. 2 п. 3 ст. 88 НК РФ). Налоговая проверка декларации за период 2018 г. может быть осуществлена, даже если индивидуальный предприниматель снялся с учета (Определение Конституционного Суда РФ от 16.07.2013 N 1215-О, Письмо Минфина России от 10.01.2013 N 03-04-05/10-2).
Вместе с тем согласно ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 227 НК РФ (физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица), - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, но не более суммы таких доходов от осуществления предпринимательской деятельности. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".
Как разъяснено в Определении Конституционного Суда РФ от 14.07.2011 N 1017-О-О, в соответствии с п. 1 ст. 221 НК РФ индивидуальный предприниматель вправе воспользоваться профессиональным налоговым вычетом в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Такое регулирование принято законодателем в рамках предоставленной ему дискреции в вопросах налогообложения и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права.
При этом абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ предусмотрено, что, если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. Настоящее положение не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.
При толковании положений абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ судам необходимо исходить из того, что предоставление индивидуальному предпринимателю - плательщику НДФЛ права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ (п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").
Соответственно, запрет на профессиональный налоговый вычет в размере 20% общей суммы доходов в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, не исключает обязанность предоставить профессиональный вычет в сумме документально подтвержденных расходов. При этом налогоплательщик вправе доказывать размер таких расходов.
Поскольку названный доход получен в связи с предпринимательской деятельностью налогоплательщика, суды отклоняют доводы инспекций о невозможности учета расходов в связи с отсутствием статуса индивидуального предпринимателя на момент осуществления хозяйственных операций. Иное означало бы нарушение принципа экономической обоснованности налога (Решение Арбитражного суда Челябинской области от 25.02.2020 по делу N А76-41591/2019 (Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.06.2020 N 18АП-5063/2020 данное Решение оставлено без изменения, Определением Верховного Суда РФ от 28.01.2021 N 309-ЭС20-22246 отказано в передаче в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ), Определение Верховного Суда РФ от 20.05.2021 N 309-ЭС21-6042 по делу N А76-15665/2020).
Соответственно, правило о применении профессионального вычета действует даже тогда, когда физическое лицо не зарегистрировано как индивидуальный предприниматель (п. 7 Приложения к Письму ФНС России от 06.04.2021 N БВ-4-7/4549@ "О направлении обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в первом квартале 2021 года по вопросам налогообложения").
Складывающаяся судебная практика позволяет в данной ситуации физическому лицу, бывшему индивидуальному предпринимателю, заявить расходы на приобретение склада не в качестве имущественного вычета, а в качестве профессионального вычета, несмотря на отсутствие статуса индивидуального предпринимателя.
Г.И. Волынец
Налоговый консультант,
член Палаты налоговых консультантов
ООО "Компания Альянс"
Региональный информационный центр
08.10.2021
