Вопрос: Каков порядок налогообложения доходов в виде процентов, выплачиваемых российской организацией кипрской организации с 01.01.2021? Верно ли, что с 01.01.2021 даже при условии предъявления кипрской организацией налоговому агенту подтверждения резидентства и фактического права получать доход нет оснований для освобождения дохода в виде процентов от удержания налога у источника выплаты, но есть право исчислить и удержать у источника выплаты сумму налога с процентного дохода по пониженной ставке 15%?
Ответ: Верно, если нет оснований для применения п. п. 3 и 4 ст. 11 Соглашения. Режим налогообложения процентных доходов, выплачиваемых российской организацией резидентам Республики Кипр, которые имеют фактическое право на процентный доход, определяется положениями п. п. 2, 3 и 4 ст. 11 Соглашения в редакции Протокола в зависимости от круга лиц, имеющих фактическое право на получение дохода, вида ценных бумаг и выполнения дополнительных условий, установленных п. 4 ст. 11 Соглашения в редакции Протокола.
Обоснование: В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 309 Налогового кодекса РФ процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, относится к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежит обложению налогом.
Согласно положениям абз. 4 п. 1 ст. 310 НК РФ налог с видов доходов, указанных в абз. 3 пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ, исчисляется по ставке, предусмотренной пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ.
Таким образом, в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ по доходам, полученным иностранной организацией в виде процентного дохода от иных долговых обязательств российских организаций, не указанным в абз. 2 пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ, применяется налоговая ставка 20%.
Разъяснения по вопросу, изложенному в обращении, содержатся в Письмах Минфина России от 10.11.2020 N 03-08-05/97688, от 12.11.2020 N 03-08-05/98428, от 18.11.2020 N 03-08-05/102406, от 19.01.2021 N 03-08-05/2379, от 23.04.2021 N 03-08-05/31642.
Статьей 7 НК РФ установлено, что, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
Между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (заключено в г. Никосии 05.12.1998) (далее - Соглашение).
Статьей II Протокола о внесении изменений в Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 5 декабря 1998 года (подписан в г. Никосии 08.09.2020) (далее - Протокол) внесены изменения в ст. 11 "Проценты" Соглашения.
Протокол вступил в силу 15.01.2021; положения указанного Протокола применяются с 01.01.2021 в соответствии со ст. IV Протокола.
Так, согласно действующей редакции Соглашения п. 1 ст. 11 Соглашения гласит, что проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Договаривающемся Государстве.
При этом п. 2 ст. 11 Соглашения в редакции Протокола устанавливается, что такие проценты могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Договаривающегося Государства, но если лицо, имеющее фактическое право на проценты, является резидентом другого Договаривающегося Государства, взимаемый таким образом налог не должен превышать 15% от общей суммы процентов.
Подпунктами "A" и "B" п. 3 ст. 11 Соглашения в редакции Протокола установлены самостоятельное основание для освобождения от налогообложения у источника процентных доходов, возникающих в Договаривающемся Государстве, - наличие фактического права на процентный доход и резидентства другого Договаривающегося Государства у лица, которому такие процентные доходы выплачиваются, а также круг лиц и вид ценных бумаг, которым и в отношении которых выплачивается процентный доход.
Вместе с тем п. 4 ст. 11 Соглашения в редакции Протокола закреплена 5%-ная ставка налога у источника в отношении процентных доходов, выплачиваемых иной категории лиц и в отношении иных видов долговых обязательств, не поименованных в пп. "A" и "B" п. 3 ст. 11 Соглашения в редакции Протокола, но отвечающих условиям, установленным п. 4 ст. 11 Соглашения в редакции Протокола.
Таким образом, режим налогообложения процентных доходов, выплачиваемых российской организацией резидентам Республики Кипр, которые имеют фактическое право на процентный доход, определяется положениями п. п. 2, 3 и 4 ст. 11 Соглашения в редакции Протокола в зависимости от круга лиц, имеющих фактическое право на получение дохода, вида ценных бумаг и выполнения дополнительных условий, установленных п. 4 ст. 11 Соглашения в редакции Протокола (Письмо Минфина России от 19.01.2021 N 03-08-05/2379).
В отношении фактических получателей дохода считаем необходимым отметить следующее.
Статьей 312 НК РФ установлено, что при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна представить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту представляется также перевод на русский язык. Помимо этого, иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, для применения положений международных договоров Российской Федерации подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.
Кроме того, при определении фактического получателя дохода помимо положений НК РФ следует руководствоваться Письмами Минфина России, ФНС России, включая, но не ограничиваясь Письмами Минфина России от 09.04.2014 N 03-00-РЗ/16236 "О применении льгот, предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения", ФНС России от 28.04.2018 N СА-4-9/8285 "О практике рассмотрения споров по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)".
А.В. Ершов
Советник государственной
гражданской службы РФ
1 класса
25.08.2021
