Вопрос: Банк получил от участника безвозмездную помощь в виде автомобиля, включенного в состав ОС. Затем стоимость основного средства приведена в соответствие с оценкой, произведенной Банком России, отражена уценка.
Разрешение на включение стоимости машины в капитал банк не получил.
Какая сумма будет включена в расчет величины собственных средств (капитала) при реализации автомобиля?
Ответ: При расчете собственных средств (капитала) банка остаток, отраженный на счете 10614, не учитывается. Доход (убыток) от реализации, отраженный на счете 70601 (70606), включается в расчет одного из агрегированных показателей прибыли (убытка) банка.
Обоснование: Единые методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, обязательные для исполнения всеми кредитными организациями, установлены Положением Банка России от 27.02.2017 N 579-П "О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения" (далее - Положение N 579-П), в соответствии с п. 1 которого кредитные организации осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядком его применения (далее - План счетов).
При ведении кредитными организациями бухгалтерского учета должны соблюдаться принципы и качественные характеристики бухгалтерского учета, перечисленные в п. 12 ч. I Приложения к Положению N 579-П, в том числе:
- постоянство правил бухгалтерского учета: кредитная организация должна постоянно руководствоваться одними и теми же правилами бухгалтерского учета, за исключением случаев существенных перемен в своей деятельности или изменения законодательства Российской Федерации, которые касаются деятельности кредитной организации. В противном случае должна быть обеспечена сопоставимость данных за отчетный и предшествующий ему период (пп. 12.3);
- раздельное отражение активов и пассивов: счета активов и пассивов оцениваются раздельно и отражаются в развернутом виде (пп. 12.6);
- приоритет содержания над формой: операции отражаются в соответствии с их экономической сущностью, а не с их юридической формой (пп. 12.8);
- оценка активов и обязательств: активы принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости. В дальнейшем в соответствии с настоящим приложением и иными нормативными актами Банка России активы кредитной организации оцениваются (переоцениваются) по справедливой стоимости, по себестоимости либо путем создания резервов на возможные потери. В бухгалтерском учете результаты оценки (переоценки) активов отражаются с применением дополнительных счетов, корректирующих первоначальную стоимость актива, учитываемую на основном счете, либо содержащих информацию об оценке (переоценке) активов, учитываемых на основном счете по справедливой стоимости (контрсчет) (пп. 12.11).
Согласно п. 1.3 ч. II Приложения к Положению N 579-П на счете 10614 "Безвозмездное финансирование, предоставленное кредитной организации акционерами, участниками" учитывается безвозмездное финансирование, предоставленное кредитной организации акционерами (участниками). По кредиту счета отражается полученное безвозмездное финансирование в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и иными счетами в зависимости от вида безвозмездного финансирования. По дебету счета отражаются суммы уменьшения вкладов в имущество, в том числе направленные на погашение убытков.
Порядок бухгалтерского учета основных средств установлен гл. 2 Положения Банка России от 22.12.2014 N 448-П "О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях" (далее - Положение N 448-П), в соответствии с которой первоначальной стоимостью основных средств, полученных кредитной организацией по договорам дарения (безвозмездно), признается их справедливая стоимость на дату признания (п. 2.16).
Для последующей оценки основных средств кредитная организация применительно к группе однородных основных средств выбирает одну из двух моделей учета: по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения либо по переоцененной стоимости (п. 2.21 Положения N 448-П).
На основании п. 2.32 Положения N 448-П объекты основных средств, независимо от выбранной модели учета, подлежат проверке на обесценение на конец каждого отчетного года, а также при наступлении событий, существенно влияющих на оценку их стоимости. Убытки от обесценения объектов основных средств подлежат признанию на момент их выявления:
- убытки от обесценения по объектам основных средств, учитываемым по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, отражаются бухгалтерской записью по дебету счета 70606 "Расходы" (в ОФР по символу 48204 "Расходы от обесценения основных средств") в корреспонденции со счетом 60401 "Основные средства (кроме земли)" (пп. 2.32.1);
- убытки от обесценения по объектам основных средств, учитываемым по переоцененной стоимости, отражаются бухгалтерской записью по дебету счета 10601 "Прирост стоимости основных средств при переоценке" в корреспонденции со счетом 60401, в сумме, не превышающей остаток прироста стоимости данных объектов основных средств. Если сумма убытка от обесценения объекта основных средств превышает остаток прироста стоимости этого объекта, то сумма превышения отражается на счетах бухгалтерского учета в порядке, установленном пп. 2.32.1 настоящего пункта (пп. 2.32.2).
Из изложенного следует, что:
- при передаче имущества по договору безвозмездного финансирования величиной финансирования и, соответственно, первоначальной стоимостью этого имущества является справедливая стоимость имущества, определяемая в соответствии с принципами Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н). Денежная оценка имущества может определяться по усмотрению общего собрания участников лишь для случая внесения вклада в уставный капитал банка.
Как следует из текста вопроса, после первоначального признания объекта основных средств специалистами Банка России проведена оценка стоимости объекта, по результатам которой образовалась уценка (обесценение актива).
В случае если указанная оценка касалась определения справедливой стоимости автомобиля на момент первоначального признания (и, как следствие, величины безвозмездного финансирования, отраженного на счете 10614), то, по нашему мнению, банку в бухгалтерском учете следовало осуществить корректировку ранее произведенной бухгалтерской записи:
Дебет 10614 Кредит 60401 на величину уценки.
Если же указанная уценка касалась определения стоимости автомобиля после первоначального признания, то банку следовало отразить в бухгалтерском учете результат обесценения бухгалтерскими записями, указанными в п. 2.32 Положения N 448-П. При этом в соответствии с принципом раздельного отражения активов и пассивов указанная операция не могла повлиять на остаток счета 10614 (остаток не изменился), остаток на счете 60401 уменьшается на величину уценки.
Сумма отраженного на счете 10614 безвозмездного финансирования вне зависимости от дальнейшего использования банком автомобиля, а также порядка его бухгалтерского учета может быть направлена лишь на покрытие возникших у банка убытков.
Методика определения собственных средств (капитала) кредитных организаций с учетом международных подходов к повышению устойчивости банковского сектора ("Базель III") установлена Положением Банка России от 04.07.2018 N 646-П "О методике определения собственных средств (капитала) кредитных организаций ("Базель III")" (далее - Положение N 646-П), согласно п. 1 которого собственные средства (капитал) кредитных организаций рассчитываются кредитной организацией как сумма основного капитала, определяемого на основании п. 2 настоящего Положения, и дополнительного капитала, определяемого на основании п. 3 настоящего Положения, за вычетом показателей, перечисленных в п. 4 настоящего Положения.
Основной капитал определяется кредитной организацией как сумма источников базового капитала основного капитала (базовый капитал), перечисленных в пп. 2.1 настоящего пункта, за вычетом показателей, перечисленных в пп. 2.2 настоящего пункта, и источников добавочного капитала основного капитала (добавочный капитал), перечисленных в пп. 2.3 настоящего пункта, за вычетом показателей, перечисленных в пп. 2.4 настоящего пункта (п. 2 Положения N 646-П).
На основании предусмотренной Положением N 646-П методики расчета собственных средств банка безвозмездное финансирование, предоставленное кредитной организации участниками (отраженное на счете 10614), включается в расчет одного из агрегированных показателей прибыли (убытка) кредитной организации в соответствии с пп. 2.1.7, 2.1.8, 2.2.7, 2.2.8 п. 2 и пп. 3.1.6, 3.1.7 п. 3 Положения N 646-П в зависимости от финансового результата, полученного кредитной организацией, и наличия или отсутствия его аудиторского подтверждения.
При этом в Письме Банка России от 17.02.2016 N 41-1-1-4/205 разъясняется, что остаток на счете 10614 подлежит включению в расчет одного из агрегированных показателей прибыли (убытка) кредитной организации при определении величины собственных средств (капитала) независимо от того, в какой форме предоставлено безвозмездное финансирование - денежные средства, недвижимость или иное имущество. Письмо содержит разъяснения по применению Положения о методике определения величины собственных средств (капитала) кредитных организаций ("Базель III") (утв. Банком России 28.12.2012 N 395-П), которое в настоящее время утратило силу. Вместе с тем полагаем, что приведенное в данном Письме разъяснение Банка России актуально в целях применения Положения N 646-П.
Безвозмездное финансирование, предоставленное кредитной организации, принимается кредитной организацией в расчет собственных средств (капитала) на основании данных соответствующих балансовых счетов при наличии документов, подтверждающих источники происхождения у акционеров (участников) кредитной организации, а также прочих лиц средств (имущества), предоставленных (предоставленного) в качестве безвозмездного финансирования. Банк России осуществляет проверку обстоятельств формирования данных источников собственных средств (капитала) кредитной организации в соответствии с пп. 2.1.9 п. 2 Положения N 646-П.
Как следует из текста вопроса, банк не учитывал отраженный на счете 10614 остаток при расчете собственных средств (капитала).
Согласно п. 2.52 Положения N 448-П учет выбытия основных средств ведется на счете 61209 "Выбытие (реализация) имущества".
На дату выбытия объекта основных средств открывается отдельный лицевой счет на счете 61209, который в этот же день подлежит закрытию с отнесением остатка, отражающего финансовый результат, на соответствующий балансовый счет 70601 "Доходы" (в ОФР по символу 29101 "Доходы от выбытия (реализации) основных средств") или 70606 "Расходы" (в ОФР по символу 48201 "Расходы от выбытия (реализации) основных средств"). По дебету счета 61209 отражается стоимость выбывающего объекта в корреспонденции со счетом 60401. По кредиту счета 61209 отражаются:
- справедливая стоимость имущества, получаемого по договорам мены; сумма, подлежащая получению при неравноценном обмене по договору мены, в корреспонденции со счетами по учету расчетов с поставщиками, подрядчиками и покупателями; справедливая стоимость запасов (узлов, деталей, материалов), полученных при выбытии основных средств, пригодных для дальнейшего использования, или продаже;
- накопленная амортизация по выбывающему объекту основных средств в корреспонденции со счетом 60414 "Амортизация основных средств (кроме земли)";
- при реализации полностью амортизированного объекта основных средств, а также объекта основных средств, не переведенного в состав долгосрочных активов, предназначенных для продажи, - выручка от реализации.
Рассмотрим случаи реализации автомобиля и влияние операции реализации на расчет собственных средств (капитала) банка с учетом сделанных нами выводов.
Рассмотрим на примере: стоимость автомобиля, полученного безвозмездно, - 2 912 тыс. руб., уценка - 662 тыс. руб., накопленная амортизация - 850 тыс. руб.
1. Реализация автомобиля по цене выше его балансовой стоимости:
60401 - 2 250 тыс. руб., амортизация 60414 - 850 тыс. руб., цена реализации - 3 000 тыс. руб. (в том числе НДС 20% - 500 тыс. руб.).
В результате совершения операции выручка от реализации составит 2 500 тыс. руб. (3 000 тыс. руб. - 500 тыс. руб.), остаточная стоимость автомобиля - 1 400 тыс. руб. (2 250 тыс. руб. - 850 тыс. руб.), финансовый результат, подлежащий отражению на счете 70601, - 1 100 тыс. руб. (2 500 тыс. руб. - 1 400 тыс. руб.).
Как было отмечено выше, сумма отраженного на счете 10614 безвозмездного финансирования вне зависимости от дальнейшего использования банком автомобиля, а также порядка его бухгалтерского учета может быть направлена лишь на покрытие возникших у банка убытков.
Таким образом, при расчете собственных средств (капитала) банка:
- не учитывается остаток, отраженный на счете 10614;
- доход от реализации в размере 1 100 тыс. руб., отраженный на счете 70601, включается в расчет одного из агрегированных показателей прибыли (убытка) банка в соответствии с пп. 2.1.7, 2.1.8, 2.2.7, 2.2.8 п. 2 и пп. 3.1.6, 3.1.7 п. 3 Положения N 646-П.
2. Реализация автомобиля ниже балансовой стоимости:
60401 - 2 250 тыс. руб., амортизация 60414 - 850 тыс. руб., цена реализации - 500 тыс. руб. (в том числе НДС 20% - 83 тыс. руб.).
В результате совершения операции выручка от реализации составит 417 тыс. руб. (500 тыс. руб. - 83 тыс. руб.), остаточная стоимость автомобиля - 1 400 тыс. руб. (2 250 тыс. руб. - 850 тыс. руб.), финансовый результат, подлежащий отражению на счете 70606, - 983 тыс. руб.
При расчете собственных средств (капитала) банка:
- не учитывается остаток, отраженный на счете 10614;
- убыток от реализации в размере 983 тыс. руб., отраженный на счете 70606, включается в расчет одного из агрегированных показателей прибыли (убытка) банка в соответствии с пп. 2.1.7, 2.1.8, 2.2.7, 2.2.8 п. 2 и пп. 3.1.6, 3.1.7 п. 3 Положения N 646-П.
Одновременно следует отметить, что если банком на основании рекомендации Банка России проведено обесценение автомобиля в соответствии с п. 2.32 Положения N 448-П, то результат уценки, отраженный на счете 70606 (в ОФР по символу 48204 "Расходы от обесценения основных средств"), включается при расчете собственных средств (капитала) в один из агрегированных показателей прибыли (убытка) банка в соответствии с пп. 2.1.7, 2.1.8, 2.2.7, 2.2.8 п. 2 и пп. 3.1.6, 3.1.7 п. 3 Положения N 646-П с момента совершения операции.
Если же банком на основании рекомендации Банка России скорректированы стоимость автомобиля на момент первоначального признания и величина безвозмездного финансирования, отраженного на счете 10614, то такая уценка не влияет на расчет величины собственных средств (капитала) банка, поскольку банк не учитывал остаток счета 10614 при расчете своего капитала.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
03.11.2021
