Вопрос: Договорами банковского счета не предусмотрено оформление актов выполненных работ (услуг). Правильно ли банк в счетах-фактурах, выставленных в период с 01.07.2021, в строке 5а указал реквизиты договоров банковского счета, с которых производились списания комиссий, на основании тарифов, являющихся неотъемлемой частью договора банковского счета?
Ответ: Если договором об оказании банком услуг не предусмотрено составление документа об оказании услуги и факт оказания услуги подтверждается другим оговоренным в договоре способом (без составления подтверждающего документа), полагаем, банк вправе указывать в реквизите "Документ об отгрузке" строки 5а счета-фактуры номер договора банковского счета (неотъемлемой частью которого являются тарифы банка), на основании которого услуга оказана банком, либо документа, утвердившего применяемые банком тарифы (приказа об утверждении тарифов), при условии закрепления способа заполнения строки 5а счета-фактуры в учетной политике по налогообложению.
Обоснование: Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализации предметов залога и передаче товаров (результатов выполненных работ, оказанию услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передаче имущественных прав.
Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со ст. ст. 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (п. 1 ст. 166 НК РФ). Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным п. 1 настоящей статьи (п. 2 ст. 166 НК РФ).
На основании ст. 171 НК РФ:
- налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты (п. 1);
- вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации (п. 2).
Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой. Счет-фактура может быть составлен и выставлен на бумажном носителе и (или) в электронной форме. Счета-фактуры составляются в электронной форме по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у указанных сторон совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этих счетов-фактур, если иное не предусмотрено настоящей статьей, в соответствии с установленными форматами и порядком (п. 1 ст. 169 НК РФ).
Налогоплательщик (в том числе являющийся налоговым агентом) обязан составить счет-фактуру, вести книги покупок и книги продаж при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой (за исключением операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, если иное не предусмотрено пп. 1.1 настоящего пункта), в иных случаях, определенных в установленном порядке. При совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, за исключением операций по реализации товаров, подлежащих прослеживаемости, лицам, не являющимся налогоплательщиками НДС, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, по письменному согласию сторон сделки счета-фактуры не составляются (п. 3 ст. 169 НК РФ).
Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных п. п. 5, 5.1 и 6 настоящей статьи. Ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, а также неуказание (неверное указание) в счете-фактуре сведений, установленных пп. 16 - 18 п. 5 настоящей статьи, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. п. 5 и 6 настоящей статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом (п. 2 ст. 169 НК РФ).
Согласно п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре, выставляемом при реализации услуг, должны быть указаны:
- порядковый номер и дата составления счета-фактуры (пп. 1);
- наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика (налогового агента) и покупателя (пп. 2);
- наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя (пп. 3);
- номер платежно-расчетного документа в случае получения оплаты, частичной оплаты или иных платежей в счет предстоящего оказания услуг, реквизиты, позволяющие идентифицировать документ об оказании услуг (пп. 4);
- порядковый номер записи оказанных услуг, наименование оказанных услуг и единица измерения (при возможности ее указания) (пп. 5);
- количество (объем) поставляемых по счету-фактуре услуг исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания) (пп. 6);
- наименование валюты (пп. 6.1);
- идентификатор государственного контракта, договора (соглашения) (при наличии) (пп. 6.2);
- цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога (пп. 7);
- стоимость услуг за все количество оказанных услуг без налога (пп. 8);
- налоговая ставка (пп. 10);
- сумма налога, предъявляемая покупателю услуг, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок (пп. 11);
- стоимость всего количества оказанных услуг с учетом суммы налога (пп. 12).
Таким образом, нормами НК РФ предусмотрено обязательное заполнение реквизитов, позволяющих идентифицировать документ об оказании услуг.
Возмездное оказание услуг регулируется нормами гл. 39 Гражданского кодекса РФ, согласно которой по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 ГК РФ). Правила гл. 39 ГК РФ применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и иных, за исключением услуг, оказываемых по договорам, предусмотренным гл. 37, 38, 40, 41, 44, 45, 46, 47, 49, 51, 53 ГК РФ (п. 2 ст. 779 ГК РФ).
В силу ст. 780 ГК РФ исполнитель обязан оказать услуги лично, если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг. А заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг (п. 1 ст. 781 ГК РФ).
К договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит ст. ст. 779 - 782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг, применяются общие положения о подряде (ст. ст. 702 - 729) и положения о бытовом подряде (ст. ст. 730 - 739) (ст. 783 ГК РФ).
Из приведенных норм ГК РФ следует, что законодательство не содержит указаний об обязательном составлении актов оказанных услуг. Судебная практика по этому вопросу разнообразна.
ВАС РФ в Определении от 24.06.2013 N ВАС-3925/13 по делу N А65-8516/2012 указал, что гл. 39 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ и иные федеральные законы не содержат обязательных требований к тому, какими доказательствами должен обосновываться факт оказания услуг.
Следовательно, суды в соответствии со ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ могут прийти к выводу об удовлетворении исковых требований на основе любых имеющихся в деле относимых доказательств.
В Определении ВАС РФ от 15.05.2013 N ВАС-6170/13 по делу N А40-46939/12-35-434 суд указал, что ссылка заявителя на отсутствие в материалах дела актов приемки оказанных услуг, подписанных заказчиком, подлежит отклонению, поскольку нормы ГК РФ о договоре возмездного оказания услуг, в отличие от договоров подряда, не предусматривают такого обязательного условия, как сдача исполнителем заказчику оказанных услуг по акту. Учитывая изложенное, отсутствие акта приемки не влечет отказа в оплате полученных услуг.
Имеются решения судов с противоположными выводами о том, что после оказания услуг должен быть составлен акт приема-передачи, подтверждающий факт оказания услуг и являющийся основанием для их оплаты (например, Постановление ФАС Поволжского округа от 20.04.2006 по делу N А12-1784/2005-С7).
На основании изложенного полагаем, что составление акта об оказании услуг является обязательным, если это предусмотрено договором. Если договор не предусматривает составление акта, факт оказания услуги должен подтверждаться другим предусмотренным сторонами договора способом.
На основании п. 8 ст. 169 НК РФ форма счета-фактуры и Правила заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, установлены в Приложении N 1 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила).
Согласно Правилам (в редакции, действующей с 01.07.2021), в строке 5а "Документ об отгрузке N п/п" счета-фактуры указываются реквизиты (номер и дата составления) документа об отгрузке товаров (о выполнении работ, об оказании услуг), о передаче имущественных прав, соответствующего порядковому номеру (порядковым номерам) записи в счете-фактуре. В случае одновременного отражения нескольких документов, подтверждающих поставку (отгрузку) товаров (выполнение работ, оказание услуг), передачу имущественных прав, в этой строке указываются номера и даты таких документов через разделительный знак ";" (точка с запятой) (пп. "з(1)" п. 1 Правил).
В Письме от 29.07.2021 N СД-4-3/10681@ специалистами налогового органа указано, что строка 5а счета-фактуры, кроме номера и даты документа об отгрузке, содержит также реквизит - порядковый номер записи. Порядковый номер записи поставляемых (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав указывается в графе 1 счета-фактуры (пп. "а" п. 2 Правил).
Таким образом, если договором об оказании банком услуг не предусмотрено составление документа об оказании услуги и факт оказания услуги подтверждается другим оговоренным в договоре способом (без составления подтверждающего документа), полагаем, банк вправе указывать в реквизите "Документ об отгрузке" строки 5а счета-фактуры номер договора банковского счета (неотъемлемой частью которого являются тарифы банка), на основании которого услуга оказана банком, либо документа, утвердившего применяемые банком тарифы (приказа об утверждении тарифов), при условии закрепления способа заполнения строки 5а счета-фактуры в учетной политике по налогообложению.
Неверное заполнение строки 5а является нарушением установленного Правилами порядка заполнения счета-фактуры, однако такая ошибка, на наш взгляд, не является основанием для отказа в вычете по НДС, если возможно провести идентификацию документа об оказании услуг.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
03.11.2021
