Облагаются ли налогом на имущество организаций неотделимые капитальные улучшения арендованного недвижимого имущества?
Капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в арендованный объект недвижимого имущества, признаваемый объектом налогообложения по налогу на имущество организаций, также подлежат налогообложению.
Объектом налогообложения признается (п. 1 ст. 374, п. п. 1, 2 ст. 375 НК РФ):
• недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется как среднегодовая стоимость, если иное не предусмотрено ст. ст. 378 и 378.1 НК РФ;
• недвижимое имущество, находящееся на территории РФ и принадлежащее организациям на праве собственности или праве хозяйственного ведения, а также полученное по концессионному соглашению, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется как ее кадастровая стоимость, если иное не предусмотрено ст. ст. 378 и 378.1 НК РФ.
Движимое имущество не относится к объектам налогообложения по налогу на имущество организаций.
При решении вопроса о критериях разграничения видов имущества на движимое или недвижимое стоит учитывать, в частности, Письмо ФНС России от 15.11.2021 N БС-4-21/15939@.
Произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором до их выбытия в качестве основных средств (п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).
В связи с этим капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, учтенные в качестве основных средств арендатора, подлежат налогообложению налогом на имущество организаций до их выбытия (Письма Минфина России от 16.08.2021 N 03-05-05-01/65819, от 09.11.2020 N 03-05-05-01/97169).
Если организацией-арендатором произведены капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества, налоговая база в отношении которого определяется в соответствии со ст. 378.2 НК РФ исходя из кадастровой стоимости, то налоговая база в отношении учтенных на балансе арендатора капитальных вложений в арендованный объект недвижимого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ (Письмо ФНС России от 28.12.2018 N БС-4-21/25917).
Таким образом, произведенные арендатором капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в арендованный объект недвижимого имущества, признаваемые объектом недвижимого имущества и учитываемые на балансе как объекты основных средств, будут подлежать налогообложению по среднегодовой стоимости независимо от того, как определяется налоговая база объекта недвижимости, в который производятся данные неотделимые улучшения: по среднегодовой стоимости или по кадастровой стоимости.
При этом важно, что налогообложению подлежат только неотделимые улучшения, произведенные арендатором в объект недвижимого имущества, который признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций.
В случае если объект недвижимости, в который произведены неотделимые улучшения, не является объектом налогообложения (например, является объектом культурного наследия (памятником истории и культуры) народов Российской Федерации федерального значения и в отношении его действует освобождение по пп. 3 п. 4 ст. 374 НК РФ), неотделимые улучшения, произведенные в данный объект в границах территории объекта, не признаются объектом налогообложения по налогу на имущество организаций в соответствии с пп. 3 п. 4 ст. 374 НК РФ (см. Письма ФНС России от 05.04.2017 N БС-4-21/6343@, Минфина России от 16.02.2018 N 03-05-05-01/9670).
Что касается выполнения необходимого условия признания имущества объектом налогообложения по налогу на имущество организаций, а именно признания неотделимых улучшений именно объектом недвижимого имущества, то тут следует отметить следующее.
Арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными нормативными правовыми актами или договором аренды (п. 1 ст. 616 ГК РФ).
Арендатор обязан производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (п. 2 ст. 616 ГК РФ).
Таким образом, обязанность по проведению капитального ремонта переданного в аренду имущества лежит на арендодателе по умолчанию.
Обязанность же по проведению текущего ремонта объекта аренды относится по умолчанию к числу обязанностей арендатора.
В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя неотделимые улучшения арендованного имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ).
Контекстный анализ приведенных норм указывает на то, что заложенная в ст. 623 ГК РФ обязанность по возмещению (по умолчанию) стоимости произведенных арендатором неотделимых улучшений связана с обязанностью арендодателя осуществлять за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества.
Учитывая изложенное к неотделимым улучшениям арендованного имущества относятся произведенные затраты на капитальный ремонт, в частности:
• перепланировка, прокладка проводок и коммуникаций (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.09.2008 по делу N А42-3383/2007);
• результат капитального ремонта (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.10.2007 N А78-715/07-Ф02-8189/07 по делу N А78-715/07);
• монтаж и модернизация системы пожарной и охранной сигнализации, монтаж кабельной линии; изготовление и установка оконных блоков; изготовление и установка дверных блоков (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.07.2005 N А33-23786/04-С2-Ф02-3270/05-С2);
• работы с целью приведения помещения в соответствие с установленными санитарно-эпидемиологическими требованиями (Постановление ФАС Центрального округа от 24.04.2007 по делу N А35-3017/06-С13).
Неотделимые капитальные вложения в объекты недвижимого имущества не являются самостоятельными недвижимыми вещами, а представляют собой неотъемлемую составную часть объекта недвижимого имущества.
Следовательно, неотделимые капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества (помещения), учитываемые у арендатора в качестве основных средств, подлежат обложению налогом на имущество организаций в силу п. 1 ст. 374 НК РФ до их выбытия из состава основных средств (Письмо Минфина России от 16.04.2019 N 03-05-05-01/27085).
Обратите внимание! С отчетности за 2022 г. применяются ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", которые заменят ПБУ 6/01, а также ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды". Организация может принять решение о применении ФСБУ 6/2020, ФСБУ 26/2020 и ФСБУ 25/2018 до указанного срока (п. п. 2, 3 Приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н, п. 48 ФСБУ 25/2018, утв. Приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н).
Подготовлено на основе материала
О.В. Хритининой,
советника государственной
гражданской службы РФ
1 класса
