Как в бухгалтерском учете арендатора отражаются операции по созданию и передаче арендодателю неотделимых улучшений арендованного имущества?
Порядок отражения в бухучете операций по созданию арендатором и передаче арендодателю неотделимых улучшений зависит от обстоятельств ситуации, в частности от стоимости неотделимых улучшений, того, передаются ли они сразу или после окончания аренды, компенсируются ли арендодателем расходы на создание. Порядок учета для указанных случаев представлен в обосновании.
Арендатор имеет право улучшить арендованное им имущество. Неотделимые улучшения - улучшения арендованного имущества, которые нельзя отделить без вреда для него (п. 2 ст. 623 ГК РФ).
По общему правилу неотделимые улучшения являются собственностью арендодателя и переходят к нему на баланс по окончании срока аренды, если иное не предусмотрено договором аренды (ч. 1 ст. 622, ст. 623 ГК РФ).
У арендатора бухгалтерский учет неотделимых улучшений зависит от следующих факторов:
• от способа создания неотделимых улучшений (подрядного или хозяйственного);
• того, когда переданы неотделимые улучшения арендодателю (сразу после их завершения или позднее - по окончании срока действия договора аренды вместе с возвращаемым арендуемым имуществом);
• согласия арендодателя на проведение неотделимых улучшений (возмещается их стоимость арендодателем или нет).
Возмещение арендодателем затрат на неотделимые улучшения арендованного имущества производится в следующем порядке (п. п. 2, 3 ст. 623 ГК РФ):
• стоимость неотделимых улучшений, произведенных за счет собственных средств арендатора и с согласия арендодателя, возмещается арендатору после прекращения договора аренды, если иное не предусмотрено этим договором;
• стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, не возмещается арендатору, если иное не предусмотрено законом.
Форма возмещения может быть предусмотрена договором аренды: возмещение деньгами или за счет арендной платы.
Создание неотделимых улучшений арендатором
Создание неотделимых улучшений арендатором возможно с привлечением и без привлечения подрядной организации.
Фактические затраты (без НДС) на создание неотделимых улучшений учитываются арендатором в составе вложений во внеоборотные активы на счете 08.
В бухгалтерском учете законченные капитальные вложения в арендованное имущество (стоимость неотделимых улучшений) арендатор учитывает в качестве отдельного объекта основных средств, если их срок полезного использования - более 12 месяцев, до их выбытия (п. п. 4, 5, 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).
Капитальные вложения в арендованный объект основных средств учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект, и открывается отдельная инвентарная карточка, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора и будут переданы арендодателю при окончании аренды (абз. 1 п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания)).
Если арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю сразу после их завершения, не дожидаясь окончания срока аренды, то затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов (абз. 2 п. 35 Методических указаний).
Обратите внимание! С отчетности за 2022 г. применяются Федеральные стандарты бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (утв. Приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н) (далее - ФСБУ 6/2020, ФСБУ 26/2020), в связи с чем утрачивают силу ПБУ 6/01 и Методические указания. Организация может принять решение о применении ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 до указанного срока (п. п. 2, 3 Приказа Минфина России N 204н).
Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Амортизационные отчисления при линейном способе начисления амортизации начисляются ежемесячно исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств с учетом срока полезного использования, установленного организацией при принятии данного объекта к бухгалтерскому учету (п. п. 18, 19, 20 ПБУ 6/01). Срок полезного использования неотделимых улучшений в арендованный объект основных средств устанавливается исходя из ограничений использования данного объекта арендатором, в частности исходя из оставшегося срока аренды (абз. 5 п. 20 ПБУ 6/01).
Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия к бухгалтерскому учету капитальных вложений в качестве объекта основных средств, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01). В частности, полное погашение стоимости неотделимых улучшений может произойти в месяце возврата арендованного имущества арендодателю.
Ежемесячные амортизационные отчисления по неотделимым улучшениям в арендованное имущество признаются в бухгалтерском учете арендатора расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
При создании неотделимых улучшений арендованного имущества в бухгалтерском учете арендатора могут быть произведены следующие записи (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция N 94н)):
Содержание операции Дебет Кредит
Отражены затраты, связанные с производством неотделимых улучшений (при хозяйственном способе) 08 10 (07, 23, 25, 26, 60, 69, 76, 70 и др.)
Отражена стоимость подрядных работ по производству неотделимых улучшений на основании акта приемки-сдачи выполненных подрядных работ (при подрядном способе) 08 60
Отражен НДС, предъявленный подрядчиком, выполняющим работы по созданию неотделимых улучшений, и поставщиками материалов 19 60
Сумма "входного" НДС принята к вычету на основании счета-фактуры подрядчика (поставщика материалов) 68 19
Оплачены подрядные работы, стоимость материалов на основании выписки банка по расчетному счету 60 51
Неотделимые улучшения переведены в состав ОС (если они не передаются арендодателю до окончания срока аренды) 01 08
Следует учесть, что затраты на создание неотделимых улучшений, предназначенных для использования свыше 12 месяцев и стоимостью в пределах установленного лимита (но не более 40 000 руб.), в отношении которых соблюдаются условия п. 4 ПБУ 6/01 для принятия их к учету в качестве ОС, могут отражаться в составе МПЗ (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01, Письма Минфина России от 02.03.2021 N 07-01-09/14384, от 05.03.2021 N 07-01-09/15786).
Организация также может выделить группы основных средств, информация о которых заведомо несущественна. В случае принятия указанного решения затраты на приобретение и создание основных средств, относящихся к выделенным несущественным группам, независимо от стоимости отдельных объектов списываются на расходы по обычной деятельности в момент понесения (п. 7.4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, Иллюстративный пример 1 Рекомендации Р-100/2019-КпР "Реализация требования рациональности", принята Фондом "НРБУ "БМЦ" 29.05.2019).
В таком случае может быть сделана следующая запись:
Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 10 (07, 23, 25, 26, 60, 69, 76, 70 и др.) - отражены затраты на создание неотделимых улучшений.
По ФСБУ 6/2020 организация сможет принять решение не применять этот Стандарт в отношении активов стоимостью менее лимита, установленного ею с учетом существенности информации о таких активах. При этом затраты на приобретение, создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены. Организация должна обеспечить надлежащий контроль наличия и движения таких активов. Указанное решение раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности с указанием установленного лимита стоимости (п. 5 ФСБУ 6/2020, Информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29).
Передача неотделимых улучшений арендодателю
Как было указано выше, передача неотделимых улучшений арендодателю может быть произведена как сразу после окончания работ по их созданию, так и после окончания срока договора аренды.
В первом случае на дату такой передачи затраты по законченным капитальным вложениям в неотделимые улучшения, возмещаемые арендодателем, могут списываться с кредита счета 08 в дебет счета 76, субсчет "Расчеты с арендодателем по возмещению стоимости неотделимых улучшений" (п. 35 Методических указаний).
Во втором случае по окончании срока аренды арендатор возвращает арендодателю арендованное имущество с неотделимыми улучшениями.
Сумму амортизации, начисленную по выбывающим неотделимым улучшениям, арендатор списывает со счета 02 "Амортизация основных средств" в кредит счета 01 на дату возврата арендованного имущества арендодателю.
Выбытие неотделимых улучшений на дату окончания срока договора аренды учитывается как выбытие основных средств с отражением доходов и расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (п. п. 29, 31 ПБУ 6/01). В качестве прочего дохода от такого выбытия признается сумма полученного от арендодателя возмещения стоимости неотделимых улучшений, а в качестве прочего расхода - недоамортизированный остаток первоначальной стоимости неотделимых улучшений (при его наличии).
По общему правилу остаточная стоимость выбывающего объекта признается прочим расходом организации (п. 11 ПБУ 10/99). Но если полное погашение стоимости неотделимых улучшений произошло в месяце возврата арендованного имущества арендодателю, то у арендатора на дату передачи неотделимых улучшений арендодателю отсутствуют расходы в виде остаточной стоимости таких капитальных вложений.
Передача арендатором арендодателю результатов работ, в том числе произведенных с привлечением подрядных организаций, по улучшению арендованного недвижимого имущества, неотделимых без вреда для данного имущества, является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, Письмо Минфина России от 17.11.2020 N 03-07-11/100059).
Возмещение неотделимых улучшений
Неотделимые улучшения возмещаются
Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете операций, когда в договоре аренды предусмотрена обязанность арендодателя компенсировать арендатору стоимость неотделимых улучшений сразу по окончании работ и данные улучшения отражены на счете 08 (Инструкция N 94н):
Содержание операции Дебет Кредит
Списаны затраты по законченным капитальным вложениям в неотделимые улучшения, компенсируемые арендодателем 76, субсчет "Расчеты с арендодателем по возмещению стоимости неотделимых улучшений" 08
Начислен НДС со стоимости переданных неотделимых улучшений 76, субсчет "Расчеты с арендодателем по возмещению стоимости неотделимых улучшений" 68
Получено от арендодателя возмещение стоимости неотделимых улучшений 51 76, субсчет "Расчеты с арендодателем по возмещению стоимости неотделимых улучшений"
Стоимость неотделимых улучшений зачтена в счет погашения арендной платы (если вместо возмещения производится погашение арендной платы) 76, субсчет "Расчеты по арендной плате" 76, субсчет "Расчеты с арендодателем по возмещению стоимости неотделимых улучшений"
Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете операций, когда согласно договору аренды неотделимые улучшения возмещаются и передаются арендодателю по окончании срока договора аренды (Инструкция N 94н):
Содержание операции Дебет Кредит
Балансовая стоимость неотделимых улучшений переведена на отдельный субсчет 01, субсчет "Выбытие основных средств" 01
Списана амортизация, начисленная по неотделимым улучшениям 02 01, субсчет "Выбытие основных средств"
Стоимость возмещаемых неотделимых улучшений отражена в составе прочих доходов 76 91-1
Начислен НДС на стоимость неотделимых улучшений, переданных арендодателю 91-2 68
Списана остаточная стоимость неотделимых улучшений 91-2 01, субсчет "Выбытие основных средств"
Получено от арендодателя возмещение стоимости неотделимых улучшений 51 76
Неотделимые улучшения не возмещаются
Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете операций, когда арендатор передает неотделимые улучшения по окончании срока договора аренды и арендодатель не компенсирует их стоимость (Инструкция N 94н):
Содержание операции Дебет Кредит
Балансовая стоимость неотделимых улучшений переведена на отдельный субсчет 01, субсчет "Выбытие основных средств" 01
Списана амортизация, начисленная по неотделимым улучшениям 02 01, субсчет "Выбытие основных средств"
Списана остаточная стоимость неотделимых улучшений 91-2 01, субсчет "Выбытие основных средств"
Начислен НДС на стоимость неотделимых улучшений, переданных арендодателю 91-2 68
Подготовлено на основе материала
Е.В. Орловой,
начальника отдела аудита
ООО "ПАРТИ"
