Как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете расходы на приобретение права аренды земельного участка?
В налоговом учете расходы на приобретение права на заключение договора аренды/субаренды земельного участка (при условии заключения такого договора) признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией. Порядок списания стоимости приобретенного права зависит от срока действия договора аренды/субаренды.
Отражение в бухгалтерском учете платы за приобретение права на заключение договора аренды/субаренды земельного участка зависит от целей использования этого участка - под строительство объекта недвижимости или для осуществления организацией текущей деятельности. В первом случае такая плата формируется в первоначальную стоимость построенного объекта и будет списываться на затраты по мере начисления амортизации по нему, а во втором случае - учитывается единовременно в составе расходов на обычные виды деятельности.
По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).
По общему правилу договоры аренды земельного участка, заключенные на срок менее чем один год, не подлежат государственной регистрации, а договор, заключенный на срок более года, должен быть зарегистрирован (п. 1 ст. 164, п. 1 ст. 131, п. 3 ст. 433, п. 2 ст. 609 ГК РФ, п. 1 ст. 25, ст. 26 ЗК РФ, ч. 6 ст. 1 Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости" (далее - Закон N 218-ФЗ)).
В ряде случаев еще до заключения договора аренды земельного участка организация несет расходы в виде платы за само право заключить такой договор.
Налоговый учет платы за приобретение права на заключение договора аренды земельного участка
Расходы на приобретение права на заключение договора аренды/субаренды земельного участка (при условии заключения такого договора) признаются расходами на приобретение права на земельные участки и включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ (пп. 49 п. 1 ст. 264, п. п. 2, 3, 4 ст. 264.1 НК РФ, Письмо Минфина России от 24.04.2015 N 03-03-06/23768). При этом учет таких расходов не зависит от того, в чьей собственности находится земельный участок - в частной или государственной (муниципальной).
Порядок списания стоимости приобретения права на заключение договора аренды/субаренды земельного участка зависит от срока действия этого договора (п. п. 3, 4 ст. 264.1 НК РФ, п. 2 ст. 609 ГК РФ, п. 2 ст. 26 ЗК РФ).
Если договор аренды/субаренды заключен на срок менее одного года, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора и учитываются с отчетного периода, в котором заключен договор, поскольку он не требует государственной регистрации.
Если договор аренды/субаренды заключен на срок один год и более, расходы признаются начиная с месяца подачи документов на государственную регистрацию договора одним из следующих способов:
не более 30% налоговой базы предыдущего периода до полного списания всей суммы затрат. База, используемая для расчета предельной суммы расходов, определяется без расходов на приобретение права на земельный участок, учтенных в предыдущем году (пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ);
равномерно в течение срока, который закреплен в учетной политике, но не менее пяти лет. Соответствующую часть таких расходов нужно признавать по итогам каждого отчетного, а затем налогового периода.
В целях ст. 264.1 НК РФ документальным подтверждением факта подачи документов на госрегистрацию прав является расписка в получении документов на государственную регистрацию указанных прав (абз. 2 пп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, п. 1 ч. 17 ст. 18 Закона N 218-ФЗ).
Выбранный способ списания стоимости приобретения права на заключение договора аренды/субаренды земельного участка нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения (пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).
Плату за приобретение права на заключение договора аренды/субаренды нельзя учесть в расходах в следующих случаях:
• при отсутствии заключенного договора аренды/субаренды. Например, если организация сама отказалась его заключить или орган, осуществляющий госрегистрацию прав на недвижимое имущество, отказал в госрегистрации такого договора (п. 2 ст. 264.1 НК РФ, Письмо Минфина России от 29.04.2008 N 03-03-06/1/298);
• если организация осуществила расходы на приобретение права аренды земельного участка у предыдущего арендатора, который, в свою очередь, приобрел право на заключение договора аренды этого земельного участка (например, у администрации муниципального образования) и заключил указанный договор аренды. В таком случае организация не несла расходов, связанных с приобретением права на заключение договора аренды этого земельного участка (Письма Минфина России от 13.04.2018 N 03-03-06/1/24623, от 01.12.2015 N 03-03-06/1/69924).
Бухгалтерский учет платы за приобретение права на заключение договора аренды земельного участка
Отражение в бухгалтерском учете платы за приобретение права на заключение договора аренды/субаренды земельного участка зависит от целей использования этого участка.
Обратите внимание! С отчетности за 2022 г. применяются ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", в связи с чем утрачивают силу ПБУ 6/01 и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. Также с отчетности за 2022 г. применяется ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды". Организация может принять решение о применении указанных ФСБУ до указанного срока (п. п. 2, 3 Приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н, п. 48 ФСБУ 25/2018, утв. Приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н).
Земельный участок предназначен для строительства объекта недвижимости
Плата за приобретение права на заключение договора аренды/субаренды земельного участка в бухгалтерском учете организации-арендатора/субарендатора относится к фактическим затратам, связанным со строительством объекта (без учета НДС), формирующим его первоначальную стоимость (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. п. 1.2, 2.3, 3.1.5, 5.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утв. Минфином России 30.12.1993 N 160).
На сумму таких затрат в учете делается запись по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов)).
На дату, когда построенный на земельном участке объект готов к использованию в деятельности организации, его первоначальная стоимость списывается со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов). Принятие объекта к учету в качестве основного средства может подтверждаться актом ввода ОС в эксплуатацию и инвентарной карточкой учета объекта основных средств по унифицированной форме ОС-6 или по самостоятельно разработанной форме (п. п. 12, 38 Методических указаний по учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).
Первоначальная стоимость объекта будет списываться на расходы через амортизацию в течение срока его полезного использования, устанавливаемого организацией самостоятельно начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, на счет 01 (п. п. 17, 20, 21 ПБУ 6/01). Амортизация объекта учитывается в составе затрат на обычные виды деятельности и относится в дебет счетов 20, 26, 44 и др. (п. п. 7, 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Таким образом, плата за приобретение права на заключение договора аренды/субаренды земельного участка, учтенная в первоначальной стоимости построенного на земельном участке объекта, будет списываться на затраты по мере начисления амортизации по такому объекту.
Сумму НДС, предъявленную в составе платы за приобретение права на заключение договора аренды/субаренды земельного участка, организация-арендатор/субарендатор может принять к вычету после принятия на учет расходов на приобретение этого права при наличии оформленного с соблюдением требований законодательства счета-фактуры, выставленного контрагентом, и соответствующих первичных документов. Вычет производится при условии, что объект недвижимости предназначен для использования в облагаемых НДС операциях (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 НК РФ).
Предъявленная организации-арендатору/субарендатору сумма НДС отражается записью по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 76. При принятии НДС к вычету производится запись по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 19 (Инструкция по применению Плана счетов).
В бухгалтерском учете организации-арендатора/субарендатора производятся записи:
Содержание операции Дебет Кредит Документ-основание
Плата за приобретение права на заключение договора аренды/субаренды земельного участка включена в фактические затраты, связанные со строительством объекта недвижимости 08-3 76 Договор
Отражен НДС, предъявленный продавцом права 19 76 Счет-фактура
Принят к вычету предъявленный НДС 68-НДС 19 Счет-фактура
Построенный объект принят к учету в составе ОС 01 08-3 Акт о приеме-передаче объекта основных средств;
Инвентарная карточка учета объекта основных средств
Перечислена плата за приобретенное право на заключение договора аренды/субаренды земельного участка 76 51 Платежное поручение
Отражено ежемесячное начисление амортизации по построенному объекту 20, 26, 44 и др. 02 Бухгалтерская справка-расчет
Земельный участок приобретается для использования в текущей деятельности
Плата за приобретение права на заключение договора аренды/субаренды учитывается организацией-арендатором/субарендатором в составе расходов на обычные виды деятельности в размере, установленном договором (без учета НДС) (п. п. 5, 6, 6.1 ПБУ 10/99). Данный расход признается единовременно на дату государственной регистрации договора аренды/субаренды (если договор подлежит регистрации) или на дату подписания договора аренды/субаренды (если регистрация не требуется) (п. п. 5, 7, 8, 16, 18 ПБУ 10/99). При этом производится запись по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 76 (п. 5 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).
Сумму НДС, предъявленную в составе платы за приобретение права на заключение договора аренды/субаренды земельного участка, организация-арендатор/субарендатор может принять к вычету после принятия на учет расходов на приобретение этого права при наличии оформленного с соблюдением требований законодательства счета-фактуры, выставленного контрагентом, и соответствующих первичных документов. Вычет производится при условии, что приобретаемый земельный участок предназначен для использования в облагаемых НДС операциях (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 НК РФ).
В бухгалтерском учете организации-арендатора/субарендатора производятся записи:
Содержание операции Дебет Кредит Документ-основание
Плата за приобретение права на заключение договора аренды/субаренды земельного участка признана в составе расходов на обычные виды деятельности 20, 26, 44 и др. 76 Договор
Отражен НДС, предъявленный продавцом права 19 76 Счет-фактура
Принят к вычету предъявленный НДС 68-НДС 19 Счет-фактура
Перечислена плата за приобретенное право на заключение договора аренды/субаренды земельного участка 76 51 Платежное поручение
Подготовлено на основе материала
Е.В. Орловой,
начальника отдела аудита
ООО "ПАРТИ"
