Как определить налоговую базу и отразить в декларациях по НДС и налогу на прибыль при получении 100%-ной предоплаты за услуги, оказанные в РФ, в валюте?
Российская организация оказывает иностранному заказчику услуги, местом реализации которых признается территория РФ. Договор с контрагентом заключен в евро, оплата производится в евро. Договором предусмотрена 100%-ная предоплата.
Как определить налоговую базу по НДС и отразить ее в декларации по НДС? Как определить выручку и отразить ее в декларации по налогу на прибыль?
При получении предоплаты счет-фактура выставляется дважды. В декларациях по НДС и по налогу на прибыль суммы выручки не совпадут.
На дату оплаты авансовый счет-фактура регистрируется в книге продаж по курсу на дату получения предоплаты. Сумма предоплаты и сумма налога отражаются в декларации по НДС в разд. 9, а также в графах 3 и 5 строки 070 разд. 3 соответственно.
На дату оказания услуг счет-фактура регистрируется в книге продаж по курсу на дату отгрузки. При этом НДС с аванса принимается к вычету. По строке 010 разд. 3 налоговая база указывается по курсу на дату отгрузки и отражается в разд. 9. Одновременно сумма НДС с предоплаты отражается в разд. 8 и в графе 3 строки 170 разд. 3 декларации.
В целях налога на прибыль сумма выручки определяется в рублевой оценке по курсу евро, установленному на дату получения предоплаты. Выручка отражается по строке 010 "Выручка от реализации - всего" Приложения N 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.
Если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ). В рассматриваемом случае расчеты с иностранным заказчиком осуществляются в евро, следовательно, организация вправе выставить счет-фактуру в евро.
При регистрации в книге продаж счета-фактуры, выставленного в иностранной валюте, сумму полученного аванса или стоимость товаров (работ, услуг), а также сумму НДС по этому счету-фактуре нужно пересчитать в рубли, за исключением показателя, отражаемого в графе 13а, в случаях реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за иностранную валюту (п. 9 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила ведения книги продаж)).
При этом в графе 13а книги продаж отражается итоговая стоимость продаж, включая НДС, в иностранной валюте, а в случае получения предоплаты - полученная сумма предоплаты, включая НДС, также в иностранной валюте. А в графе 12 книги продаж указываются наименование и код валюты (пп. "п", "р" п. 7 Правил ведения книги продаж).
Таким образом, на дату получения предоплаты в книге продаж регистрируется авансовый счет-фактура на сумму аванса, пересчитанного в рубли на дату его получения.
В декларации по НДС сумма полученной предоплаты и сумма налога, исчисленная с этой предоплаты, отражаются по строке 070 разд. 3 в графах 3 и 5 соответственно (п. 38.7 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утв. Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@ (далее - Порядок заполнения декларации)).
При определении налоговой базы выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ (п. 3 ст. 153 НК РФ).
На дату получения предоплаты организация исчисляет НДС по курсу Банка России (пп. 2 п. 1 ст. 167, п. 3 ст. 153 НК РФ). Если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ).
Следовательно, организация также исчисляет НДС по курсу на дату оказания услуг (Письмо Минфина России от 11.07.2019 N 03-07-08/51593).
При этом сумма НДС, исчисленная с предоплаты, подлежит вычету в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий) (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). Таким образом, в книге продаж на дату оказания услуг организация должна зарегистрировать счет-фактуру на сумму выручки, пересчитанной в рубли на дату оказания услуг.
В силу п. 38.1 Порядка заполнения декларации при заполнении декларации по НДС в графах 3 и 5 строки 010 разд. 3 декларации по НДС следует отразить налоговую базу и сумму НДС, соответственно пересчитанные в рубли на дату отгрузки (оказания услуг).
После отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав суммы НДС, исчисленные с сумм авансовых платежей, продавец вправе принять к вычету.
Принимая НДС, исчисленный с сумм авансовых платежей, к вычету, продавец регистрирует в книге покупок свой счет-фактуру, составленный при получении аванса от покупателя (п. 22 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ N 1137).
При этом сумма НДС, исчисленная с предоплаты, отражается в графе 3 строки 170 разд. 3 декларации (п. 38.19 Порядка заполнения декларации).
Следует отметить, что сведения из книги продаж также отражаются в разд. 9 "Сведения из книги продаж об операциях, отражаемых за истекший налоговый период" декларации по НДС. Данный раздел заполняется налогоплательщиками (налоговыми агентами) во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС в соответствии с налоговым законодательством. В свою очередь, сведения из книги покупок отражаются в разд. 8 "Сведения из книги покупок об операциях, отражаемых за истекший налоговый период" декларации. Он заполняется налогоплательщиками (налоговыми агентами, за исключением налоговых агентов, указанных в п. п. 4, 5 и 5.1 ст. 161 НК РФ) в случаях возникновения права на налоговые вычеты за истекший налоговый период в порядке, установленном ст. 172 НК РФ (п. п. 45 и 47 Порядка заполнения декларации).
К аналогичным выводам приходят и официальные органы (Письмо ФНС России от 03.08.2017 N СД-4-3/15294@).
В налоговом учете при применении метода начисления сумма полученной предоплаты не включается в состав доходов организации на основании пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ. Выручка от реализации услуг признается доходом от реализации на дату подписания акта оказания услуг. Сумма выручки определяется в рублевой оценке по курсу евро, установленному на дату получения предоплаты, поэтому при 100%-ной предоплате курсовых разниц у организации не возникает (п. 3, абз. 4 п. 8 ст. 271 НК РФ).
Таким образом, в рассматриваемом случае выручка от оказания услуг будет составлять сумму выручки по договору (за минусом НДС), пересчитанную на дату получения предоплаты. При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль эта сумма отражается по строке 010 "Выручка от реализации - всего" Приложения N 1 к листу 02 (п. 6.1 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль, утв. Приказом ФНС России от 23.09.2019 N ММВ-7-3/475@).
Подготовлено на основе материала
А.А. Кретова
ЗАО "Сплайн-Центр"
Региональный информационный центр
