Вопрос: Будут ли последствия, если вместо исправленного счета-фактуры выставить корректировочный?
Будут ли последствия, если вместо исправленного счета-фактуры выставить корректировочный?
Если в результате исправления ошибки стоимость товаров снизилась, то продавцу грозит отказ в вычете по НДС в сумме разницы между налогом, исчисленным с первоначальной и с измененной стоимости отгрузки. Если стоимость отгрузки увеличилась, то продавцу может быть начислен НДС за период отгрузки товаров. За отсутствие исправленных счетов-фактур продавца могут привлечь к ответственности по ст. 120 НК РФ. При увеличении стоимости товаров не рекомендуется покупателю применять вычет по корректировочному счету-фактуре до получения от продавца счета-фактуры с исправлениями. Как следует из п. 3 ст. 168 и п. 10 ст. 172 НК РФ, продавец выставляет корректировочный счет-фактуру в случае, если стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) изменяется по согласованию с покупателем. При этом согласие покупателя (уведомление его об изменении стоимости) должно подтверждаться соответствующим договором, соглашением или иным первичным документом. Если такие документы отсутствуют, составляется исправительный счет-фактура. Также нет оснований для корректировочных счетов-фактур, если продавец выставил счета-фактуры по услугам, которые фактически не оказывал (Письмо Минфина России от 15.01.2020 N 03-07-09/1289). Если причиной изменения стоимости отгрузки является исправление продавцом ошибки, то корректировочный счет-фактура не выставляется, а в счет-фактуру, выставленный при отгрузке, вносятся исправления. При этом составляется новый экземпляр счета-фактуры, в строке 1а которого указываются порядковый номер и дата исправления. Это подтверждают и контролирующие органы (см. Письмо Минфина России от 18.12.2017 N 03-07-11/84472). Порядок регистрации корректировочных и исправленных счетов-фактур в книгах покупок и продаж, а также порядок применения налоговых вычетов по ним существенно различаются. Поэтому ошибочное выставление корректировочного счета-фактуры вместо исправленного несет определенные налоговые риски для обеих сторон сделки. Последствия для продавца По общему правилу в случае уменьшения стоимости товаров разница в суммах НДС, исчисленного с первоначальной и с измененной стоимости отгрузки, принимается к вычету (п. 1 ст. 169, п. 13 ст. 171 НК РФ). Однако в данном случае продавец неправомерно выставил корректировочный счет-фактуру, следовательно, такой счет-фактура не может являться основанием для вычета НДС. Поэтому налоговые органы откажут в вычете НДС на основании корректировочного счета-фактуры, доначислят налог, пени, а также привлекут к ответственности за неполную уплату налога за период такой корректировки. Для того чтобы исправить ошибку в случае отражения операций в одном налоговом периоде, продавцу следует выставить исправленный счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж. Чтобы исправить ошибку в случае выставления исправленного счета-фактуры после окончания текущего налогового периода, продавцу следует зарегистрировать исправленный счет-фактуру в дополнительном листе книги продаж за период отгрузки в установленном порядке, аннулировав при этом первоначально выставленный отгрузочный счет-фактуру (п. 11 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила ведения книги продаж)). Поскольку сумма налога к уплате при этом уменьшится, подавать уточненную декларацию по НДС не обязательно (п. 1 ст. 81 НК РФ). Регистрацию корректировочного счета-фактуры в книге покупок также необходимо аннулировать. Если НДС на основании неправомерно выставленного корректировочного счета-фактуры уже был отражен в налоговой декларации в составе вычета, то следует представить уточненную налоговую декларацию за период, в котором был применен такой вычет. Увеличение стоимости отгрузки учитывается при определении налоговой базы по НДС за период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур (п. 10 ст. 154 НК РФ). То есть при составлении корректировочного счета-фактуры налоговая база по НДС увеличивается не в периоде отгрузки товаров, а в более позднем периоде. Таким образом, ошибочное выставление корректировочного счета-фактуры вместо исправленного приведет к недоплате НДС за период отгрузки товаров. В результате продавцу будут доначислены налог за период отгрузки, пени и штраф. Кроме того, за отсутствие исправленных счетов-фактур продавца могут привлечь к ответственности по ст. 120 НК РФ. С учетом вышеизложенного рекомендуем аннулировать регистрацию ошибочно выставленного корректировочного счета-фактуры в дополнительном листе книги продаж в периоде составления корректировочного счета-фактуры, исправленный же счет-фактуру зарегистрировать в дополнительном листе книги продаж в периоде отгрузки товаров, в этом же периоде аннулировать первоначальный счет-фактуру. Последствия для покупателя По общему правилу при увеличении стоимости товаров покупатель, который получил от продавца корректировочный счет-фактуру с суммой налога к увеличению, имеет право на вычет положительной разницы между суммами НДС в периоде внесения корректировки (п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ). Однако такой вычет может быть признан неправомерным, если он произведен на основании незаконно составленного корректировочного счета-фактуры. Соответственно, покупателю грозит доначисление НДС, пеней и штрафа за период, в котором налог по корректировочному счету-фактуре был принят к вычету. В связи с этим не рекомендуем покупателю применять вычет по ошибочно выставленному продавцом корректировочному счету-фактуре. Если же налог уже принят к вычету, следует аннулировать запись о регистрации корректировочного счета-фактуры в книге покупок (в дополнительном листе книги) за период вычета. Также за этот период нужно представить уточненную налоговую декларацию. После получения от продавца исправленного счета-фактуры покупатель имеет право на вычет НДС, указанного в таком счете-фактуре. При уменьшении стоимости товаров покупатель, который получил от продавца корректировочный счет-фактуру с суммой налога к уменьшению, должен восстановить НДС в размере разницы между суммами налога, исчисленными до и после уменьшения стоимости отгрузки (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ). При этом корректировочный счет-фактура регистрируется в книге продаж (п. 14 Правил ведения книги продаж). Рекомендуем произвести такое восстановление даже в том случае, если корректировочный счет-фактура выставлен продавцом неправомерно. Если налог не восстановить, то вычет будет применен в размере, превышающем сумму НДС, предъявленного продавцом после указания действительной стоимости товаров, что может повлечь претензии со стороны налоговых органов. Впоследствии, после получения от продавца исправленного счета-фактуры, покупателю следует: • аннулировать запись по первоначальному счету-фактуре в книге покупок, если изменения произошли в рамках одного периода, или дополнительном листе книги покупок за период отгрузки (п. 4 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ N 1137); • зарегистрировать в книге покупок счет-фактуру с исправлениями. Пункт 1.1 ст. 172 НК РФ дает право отразить исправленный счет-фактуру в периоде принятия товаров на учет, даже если он был получен по окончании налогового периода, но до даты подачи декларации. Что касается ситуации, когда исправленный счет-фактура был получен за пределами этого срока, то данный вопрос является спорным. По разъяснениям контролирующих органов, таким периодом является период получения исправленного счета-фактуры (см., например, Письма Минфина России от 02.11.2011 N 03-07-11/294, от 01.09.2011 N 03-07-11/236, Письмо ФНС России от 21.04.2014 N ГД-4-3/7593, Постановление ФАС Поволжского округа от 19.03.2009 по делу N А55-11479/2008). Согласно иной позиции последующее исправление счета-фактуры не влияет на период вычета по приобретенным товарам, работам, услугам (Постановления Президиума ВАС РФ от 03.06.2008 N 615/08, Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2017 N 20АП-4531/2017 по делу N А54-2352/2016). Однако право на вычет в периоде отгрузки покупателю, скорее всего, придется отстаивать в суде; • представить в налоговую инспекцию уточненную декларацию за период приобретения товаров (п. 1 ст. 81 НК РФ). При этом, если счет-фактура с исправлениями регистрируется в книге покупок в периоде его получения, как того требуют налоговые органы, в уточненной декларации за период покупки нужно исключить из налогового вычета всю сумму "входного" НДС по приобретенным товарам. Если же покупатель решит регистрировать в книге покупок исправленный документ в том периоде, когда был зарегистрирован первоначальный, то налоговый вычет нужно уменьшить на сумму разницы между изначально предъявленной и окончательной суммой налога. Кроме этого, покупателю необходимо внести в учет исправления, связанные с регистрацией корректировочного счета-фактуры, ошибочное выставление которого повлекло восстановление НДС. Этот счет-фактуру нужно аннулировать в книге покупок (в дополнительном листе к книге покупок) того периода, когда он был зарегистрирован (п. 4 Правил ведения книги покупок). В результате аннулирования сумма НДС к уплате за тот период, когда был получен ошибочный корректировочный счет-фактура, уменьшится на сумму налога, восстановленного по этому счету-фактуре. При этом в силу п. 1 ст. 81 НК РФ обязанности подавать уточненную декларацию у покупателя не возникнет.
Подготовлено на основе материала Е.М. Сигаевой Группа компаний "Аналитический Центр"
М.Н. Озеровой Группа компаний "Аналитический Центр"
Е.А. Артамоновой Группа компаний "Аналитический Центр"
См. также: Можно ли заявить вычет по НДС, если поставщик допустил ошибку в счете-фактуре (указал меньшую стоимость товаров) и выставил корректировочный, а не исправленный счет-фактуру с указанием верной стоимости?
