Вопрос: Как наиболее выгодно оформить правоотношения по использованию в служебных целях личного автомобиля директора или иного работника?
Как наиболее выгодно оформить правоотношения по использованию в служебных целях личного автомобиля директора или иного работника? Организация планирует оплачивать расходы на ГСМ, техобслуживание, ремонт, парковку, мойку и другое в отношении личного автомобиля работника, используемого в служебных целях. Как оформить правоотношения: заключить договор безвозмездного пользования, договор аренды автомобиля, выплачивать компенсацию? Каковы налоговые последствия по налогу на прибыль и НДФЛ? Если оценивать фактические расходы организации, то более эффективным может оказаться заключение договора безвозмездного пользования. Наиболее выгодным вариантом для организации с точки зрения налога на прибыль является заключение между работником и организацией договора аренды автомобиля без экипажа. Объект налогообложения по НДФЛ возникает только по договорам аренды транспортных средств. Использование личного автомобиля работника, в том числе директора, в служебных целях можно оформить следующими способами: • заключением договора аренды автомобиля; • заключением договора безвозмездного пользования; • выплатой работнику компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях. Договор аренды автомобиля у работника Между организацией и работником может быть заключен договор аренды транспортного средства с экипажем или без экипажа (ст. ст. 632, 642 ГК РФ). По договору аренды транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации. При этом арендодатель в течение всего срока договора аренды транспортного средства с экипажем обязан поддерживать надлежащее состояние сданного в аренду транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта и предоставление необходимых принадлежностей (ст. ст. 632, 634 ГК РФ). По договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации. Поэтому арендатор в течение всего срока договора аренды транспортного средства без экипажа обязан поддерживать надлежащее состояние арендованного транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта (ст. ст. 642, 644 ГК РФ). Если иное не предусмотрено договором аренды, расходы на оплату топлива, других расходуемых в процессе коммерческой эксплуатации материалов при аренде автомобиля как с экипажем, так и без него несет арендатор (ст. ст. 636, 646 ГК РФ). Следовательно, при аренде транспортного средства с экипажем на арендатора возлагаются расходы на коммерческую эксплуатацию автомобиля, а при аренде без экипажа - как на техническую, так и на коммерческую эксплуатацию транспортного средства. Значит, если организация планирует оплачивать техническую эксплуатацию автомобиля, то при заключении договора аренды с экипажем необходимо внести соответствующее условие в договор. Также следует учесть, что директор при заключении договора аренды транспортного средства с организацией должен действовать в интересах организации добросовестно и разумно (п. 3 ст. 53 ГК РФ). Недобросовестность действий директора считается доказанной, в частности, когда директор, действовал при наличии конфликта между его личными интересами (интересами аффилированных лиц директора) и интересами юридического лица, в том числе при наличии фактической заинтересованности директора в совершении юридическим лицом сделки, за исключением случаев, когда информация о конфликте интересов была заблаговременно раскрыта и действия директора были одобрены в установленном законодательством порядке; знал или должен был знать о том, что его действия (бездействие) на момент их совершения не отвечали интересам юридического лица (пп. 1, 5 п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 62). Разумность и добросовестность действий директора при заключении договора аренды автомобиля подразумевает, в частности, заключение договора аренды на выгодных для организации рыночных условиях (Определение Верховного Суда РФ от 13.10.2021 N 306-ЭС21-17501(1,2) по делу N А55-31876/2018, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.06.2020 N Ф04-1808/2020 по делу N А27-27196/2017). Сделкой, в совершении которой имеется заинтересованность, признается сделка, в совершении которой имеется заинтересованность, в частности, единоличного исполнительного органа общества (п. 1 ст. 45 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ), п. 1 ст. 81 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ)). Директор может быть признан заинтересованным в совершении сделки, если он, в частности, является стороной сделки (п. 1 ст. 45 Закона N 14-ФЗ, п. 1 ст. 81 Закона N 208-ФЗ). В некоторых случаях для совершения сделки, в отношении которой имеется заинтересованность, может потребоваться решение о согласии на совершение сделки, принятое советом директоров (наблюдательным советом), общим собранием акционеров либо общим собранием участников (п. п. 4, 7 - 9 ст. 45 Закона N 14-ФЗ, п. 2 ст. 81, ст. 83 Закона N 208-ФЗ). Арендная плата по договору аренды транспортного средства относится к прочим расходам по налогу на прибыль, связанным с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Для документального подтверждения затрат в виде арендной платы необходимы заключенный договор аренды, акт приемки-передачи арендованного имущества. К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся также затраты на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта). Следовательно, организация вправе учесть затраты, связанные с коммерческой эксплуатацией транспортного средства, в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Расходы на техническое обслуживание можно учесть в случае заключения договора аренды транспортного средства без экипажа (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако если договором аренды с экипажем предусмотрено условие, что технические расходы несет арендатор, то считаем, что такие расходы можно также учесть как прочие согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Налоговые органы могут посчитать учет данных расходов в целях налога на прибыль неправомерным. При этом в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.02.2008 N 11542/07 указано, что каждый налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность исходя из поставленных целей. Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами. Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Сходная позиция также отражена в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 09.12.2008 N 9520/08, от 09.04.2009 N 15585/08, от 28.10.2010 N 8867/10. Аналогично расходы на ремонт автомобиля как основного средства включаются в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль организаций на основании п. 2 ст. 260 НК РФ лишь в случае аренды транспортного средства без экипажа. Основанием для учета расходов на ГСМ являются документы о приобретении топлива и смазочных материалов и об их расходе. Путевой лист может использоваться с этой целью, но его применение не является обязательным для всех организаций, в том числе и с точки зрения подтверждения расходов по налогу на прибыль (Письмо УФНС России по г. Москве от 09.07.2019 N 16-15/116577@). Расходы на техническое обслуживание, ремонт, мойку, парковку и другое принимаются к учету на основании первичных документов, содержащих информацию о том, что указанные расходы понесены организацией в отношении арендованного транспортного средства. И, как уже отмечено, расходы на ремонт и техническое обслуживание могут быть учтены при исчислении налога на прибыль организаций только при заключении договора аренды транспортного средства без экипажа. При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ). Российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со ст. ст. 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 НК РФ), обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 225 НК РФ (п. 1 ст. 226 НК РФ). Поэтому организация при выплате работнику дохода по договору аренды автомобиля должна удержать и перечислить сумму исчисленного НДФЛ. Иные расходы, которые по договору аренды несет арендатор, являются расходами организации и в налоговую базу по НДФЛ у работника не включаются. Налоговая база по НДФЛ возникает, если организация компенсирует работнику расходы, которые по договору аренды несет арендодатель. Договор безвозмездного пользования автомобилем работника По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 689 ГК РФ). Внереализационными доходами признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ (п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ). Налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества (Письма Минфина России от 27.08.2019 N 03-03-07/65526, от 19.04.2021 N 03-03-06/1/29310). Оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки. Аналогичной позиции придерживается также Президиум ВАС РФ (п. 2 Информационного письма от 22.12.2005 N 98). Следовательно, организация в состав внереализационных доходов должна включить доход в виде безвозмездно полученного права пользования автомобилем, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества. Ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования (ст. 695 ГК РФ). Поэтому организация-ссудополучатель для целей налогообложения прибыли вправе учесть расходы на содержание и эксплуатацию автомобиля, предусмотренные договором безвозмездного пользования. Расходы учитываются в том же порядке, как и при заключении договора аренды. При передаче автомобиля по договору безвозмездного пользования у работника не возникает налоговой базы по НДФЛ. Выплата компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях При использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме (ст. 188 ТК РФ). Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). Нормы расходов на выплату компенсаций за использование личных автомобилей составляют: • для легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2 000 куб. см включительно - 1 200 руб. в месяц; • для легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя свыше 2 000 куб. см - 1 500 руб. в месяц. Поскольку в размерах вышеуказанных компенсаций, установленных законодательством, учтено возмещение затрат, возникающих в процессе эксплуатации автомобилей (износ, горюче-смазочные материалы, ремонт), стоимость горюче-смазочных материалов и ремонта, возмещаемая организацией работникам, использующим личный автомобиль в служебных целях, не может быть повторно включена в состав расходов, то есть помимо сумм компенсаций, выплачиваемых работникам организации за использование личных автомобилей в служебных целях (Письмо Минфина России от 23.03.2018 N 03-03-06/1/18366). По мнению Минфина России, пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ не включает в расходы компенсацию за использование работниками личного грузового транспорта. Они могут быть учтены в составе прочих расходов в размере фактических затрат на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 18.03.2010 N 03-03-06/1/150). Основанием для выплаты компенсации работникам, использующим личные автомобили для служебных поездок, являются приказ руководителя организации, заявление работника, а также копия свидетельства о регистрации автомобиля, принадлежащего работнику (Письмо Минфина России от 28.06.2012 N 03-03-06/1/326). Не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных в том числе с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (п. 1 ст. 217 НК РФ). Так как гл. 23 НК РФ не содержит норм компенсаций при использовании личного имущества работника в служебных целях и не предусматривает порядка их установления, для целей применения п. 1 ст. 217 НК РФ следует руководствоваться положениями ТК РФ. Компенсационные выплаты, производимые в соответствии со ст. 188 ТК РФ организацией за использование личного автомобиля работника в интересах работодателя, освобождаются от обложения НДФЛ в соответствии с п. 1 ст. 217 НК РФ в размере, определенном соглашением сторон трудового договора. При этом в целях освобождения от обложения НДФЛ полученных доходов в организации должны иметься копии документов, подтверждающих право собственности работника на используемое имущество, а также расчеты компенсаций и документы, подтверждающие фактическое использование имущества в интересах работодателя, осуществление расходов на эти цели и суммы произведенных в этой связи расходов (Письмо Минфина России от 26.06.2020 N 03-04-05/55023). Если автомобиль не принадлежит работнику на праве собственности, то компенсация будет облагаться НДФЛ (Письмо Минфина России от 24.11.2021 N 03-04-06/94831). Согласно Письму ФНС России от 13.11.2018 N БС-3-11/8304@ использование личного транспорта в служебных целях может быть оформлено как в рамках трудовых отношений, так и в рамках гражданско-правовых договоров с указанием условий эксплуатации транспортного средства и сумм возмещаемых расходов и вознаграждений физическому лицу за использование в служебных целях транспортного средства. Так, в частности, к документам, подтверждающим произведенные плательщиком расходы, можно отнести: акты выполненных работ (с расшифровкой видов выполненных работ), путевые (маршрутные) листы, авансовые отчеты с приложением чеков автозаправочной станции и другие. Как выгоднее оформить использование личного автомобиля работника Организации следует самостоятельно оценить свои фактические расходы и налоговую нагрузку в зависимости от способа и условий оформления правоотношений с работником. По нашему мнению, наиболее выгодным вариантом для организации с точки зрения налогообложения является заключение между работником и организацией договора аренды автомобиля без экипажа. В этом случае организация сможет признать для целей налогообложения прибыли и сумму арендной платы, и расходы на содержание и эксплуатацию автомобиля. В то же время если оценивать фактические расходы организации, то заключение договора безвозмездного пользования может являться с экономической точки зрения более эффективным. Как при договоре аренды без экипажа, так и при договоре безвозмездного пользования организация несет расходы на содержание и эксплуатацию автомобиля. Но по договору аренды автомобиля организация осуществляет уплату арендных платежей, размер которых установлен сторонами, а по договору безвозмездного пользования - только уплату суммы налога на прибыль организаций, определяемой исходя из рыночных цен на аренду идентичного автомобиля. Поэтому, если размер арендной платы по договору аренды транспортного средства без экипажа соответствует рыночным ценам, договор безвозмездного пользования автомобилем, очевидно, будет более выгоден организации.
Подготовлено на основе материала Н.Н. Тактарова, советника государственной гражданской службы РФ 3 класса
См. также: • Как оформить использование служебного автомобиля в личных целях работника? • Каков порядок налогообложения расходов на оплату парковки личного автомобиля работника? • Отражается ли в форме 6-НДФЛ компенсация за использование личного транспорта работника в служебных целях?
