Как составить акт о списании медикаментов? Является ли акт документальным подтверждением расходов, связанных с уничтожением медикаментов, для целей налога на прибыль?
Для списания недоброкачественных лекарственных препаратов организация - владелец медикаментов вправе:
• разработать и утвердить свою форму акта, указав все обязательные реквизиты, а также отразив в нем наименование, лекарственную форму, дозировку, единицу измерения, серию, количество и сведения о таре или упаковке, наименование производителя лекарственных средств, дату истечения срока годности;
• утвердить к использованию формы ТОРГ-15 и ТОРГ-16.
Указанные акты в совокупности с другими документами, приведенными в обосновании, являются документальным подтверждением расходов, связанных с уничтожением медикаментов, для целей налога на прибыль.
В ст. 59 Федерального закона от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" выделены виды лекарств, которые подлежат уничтожению: недоброкачественные лекарства, фальсифицированные лекарства, контрафактные лекарства. Все виды указанных лекарств подлежат изъятию организацией - владельцем медикаментов из гражданского оборота и дальнейшему уничтожению. Порядок уничтожения недоброкачественных лекарств установлен Правилами, утв. Постановлением Правительства РФ 15.09.2020 N 1447 (далее - Правила).
Лекарственные средства с истекшим сроком годности
Отметим, что существует некоторая неопределенность в части отнесения лекарственных средств с истекшим сроком годности к недоброкачественным лекарственным средствам (Письмо ФНС России от 16.06.2011 N ЕД-4-3/9486 "О порядке совершения операций с лекарственными средствами с истекшим сроком хранения").
По нашему мнению, все лекарства, у которых истек срок годности, считаются недоброкачественными препаратами (п. 4 ст. 5 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее - Закон N 2300-1), Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.07.2015 N 09АП-23059/2015), поэтому также в соответствии с Правилами подлежат списанию и дальнейшему уничтожению. С того момента, когда стало известно о наличии лекарств, имеющих истекший срок годности, до получения разрешения на их списание владельцу медикаментов необходимо их изъять из места хранения и поместить в опечатанном виде в карантинную зону (п. 5 ст. 5 Закона N 2300-1, п. 12 Правил хранения лекарственных средств, утв. Приказом Минздравсоцразвития России от 23.08.2010 N 706н).
Датой истечения срока годности лекарственного препарата признается последний день месяца, указанного на упаковке в формате ММ.ГГГГ. или ММ/ГГГГ (месяц, календарный год) (п. 9 Руководства, рекомендованного к применению Коллегией Евразийской экономической комиссии, от 26.02.2020 N 2).
Порядок оформления списания медикаментов
Недоброкачественные лекарственные средства выявляются в ходе проведения инвентаризации и оформляются актом инвентаризации товарно-материальных ценностей (ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ (далее - Закон N 402-ФЗ), п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
Порядок проведения и оформления результатов инвентаризации установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания по инвентаризации). Результаты инвентаризации фиксируются в документах, например, по формам, утв. Постановлениями Госкомстата России от 27.03.2000 N 26 и от 18.08.1998 N 88 или Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.
В то же время следует отметить, что в силу ст. 9 Закона N 402-ФЗ формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Поэтому организация - владелец медикаментов вправе разработать для списания недоброкачественных лекарственных препаратов свою форму, указав все необходимые реквизиты, приведенные в ст. 9 Закона N 402-ФЗ, и утвердить своим внутренним актом, а также указать наименование, лекарственную форму, дозировку, единицу измерения, серию, количество, а также сведения о таре или упаковке, наименование производителя лекарственных средств, дату истечения срока годности.
Разделом 2 Методических указаний по инвентаризации установлены общие правила инвентаризации.
Формы инвентаризационных описей утверждены и приведены в Приложениях 1 - 18 к Методическим указаниям по инвентаризации.
Инвентаризация товарно-материальных ценностей (ТМЦ) производится по установленной форме инв-3. Эта форма предназначена для отражения отклонений фактического наличия ценностей от учетных данных, однако в рассматриваемом случае таких отклонений нет (медикаменты с истекшим сроком годности находятся на складе, хотя и подлежат списанию в силу своей непригодности к дальнейшей реализации и использованию). Поэтому в случае если у организации - владельца медикаментов имеются недоброкачественные лекарственные препараты, то рекомендуем их лучше включить в отдельную инвентаризационную опись, указав в ней: наименование, лекарственную форму, дозировку, единицу измерения, серию, количество, а также сведения о таре или упаковке, наименование производителя лекарственных средств, дату истечения срока годности.
Кроме того, организации, реализующие лекарственные препараты с установленным сроком годности, должны вести постоянный контроль сроков годности и изымать препараты из оборота, когда срок, указанный фармпроизводителем на маркировке, истек. При списании просроченных либо испорченных лекарственных средств с учета организация - владелец медикаментов может использовать также унифицированные формы ТОРГ-15 "Акт о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей" и ТОРГ-16 "Акт о списании товаров" при условии, что они утверждены учетной политикой организации.
Владелец недоброкачественных лекарственных средств, принявший решение об их изъятии, уничтожении, уничтожает указанные лекарственные средства (при наличии у него лицензии, указанной в п. 8 Правил) или передает их организации, осуществляющей уничтожение лекарственных средств, на основании соответствующего договора (п. 10 Правил).
Расходы, связанные с транспортировкой и уничтожением недоброкачественных лекарственных средств, возмещаются их владельцем (п. 9 Правил).
Таким образом, при списании недоброкачественных лекарственных средств организация - владелец лекарственных средств должна соблюдать порядок, который регламентирован Методическими указаниями по инвентаризации. Весь процесс проведения инвентаризации должен быть зафиксирован в документах, формы которых утверждены организацией в установленном порядке. При выявлении недоброкачественных лекарственных препаратов следует указывать обязательные сведения, позволяющие их идентифицировать при списании. В частности, в акте на списание необходимо отразить наименование, лекарственную форму, дозировку, единицу измерения, серию, количество, а также сведения о таре или упаковке, наименование производителя лекарственных средств, дату истечения срока годности.
Расходы на списание медикаментов
Расходы на списание медикаментов в виде стоимости недоброкачественных лекарственных средств и расходы на их уничтожение (утилизацию) в гл. 25 НК РФ прямо не поименованы.
В общем случае для целей налогообложения прибыли признаются все расходы за исключением расходов, не соответствующих критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 49 ст. 270 НК РФ).
Минфин России в Письме от 26.06.2013 N 03-03-06/1/24154 также разъяснил, что стоимость товаров с истекшим сроком годности, а также затраты на их утилизацию или уничтожение могут быть учтены в составе расходов. При этом он обратил внимание, что расходы должны соответствовать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно быть документально подтвержденными.
При соблюдении вышеперечисленных требований (обоснованность и документальное подтверждение) затраты, связанные с уничтожением медикаментов, могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ или в составе внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Дополнительно отметим, что именно на документальное подтверждение расходов было обращено внимание судьями в ФАС Московского округа (Постановление от 28.05.2014 по делу N А40-115533/13). В частности, судом было указано, что из представленных актов о порче, бое, ломе (лекарственных препаратов) (форма ТОРГ-15) не представляется возможным сделать вывод о характере дефекта, ставшего причиной уничтожения препарата; в актах уничтожения лекарственных средств не указаны место уничтожения лекарственных средств, сведения об уничтоженных лекарственных средствах (наименование, лекарственная форма, дозировка, единица измерения, серия) и их количестве, а также о таре или упаковке, наименование производителя лекарственных средств, то есть не указаны обязательные сведения, позволяющие идентифицировать списанные лекарственные средства. К тому же, как указал суд, представленные документы содержат в отношении спорных лекарственных средств разные причины уничтожения и разночтения по количеству и данные противоречия в ходе проведения проверки и рассмотрения дела не устранены, хотя влияют в том числе на расчет суммы расходов, составляющих стоимость уничтоженных препаратов. Суд также отметил, что списывать на расходы можно только лекарственные средства с истекшим сроком годности, но не лекарства с низким остаточным сроком годности. Вследствие вышеперечисленных обстоятельств медицинской организации было отказано в признании понесенных расходов при исчислении налога на прибыль.
В рамках данного дела суды также назвали возможный комплект документов, подтверждающих расходы налогоплательщика, связанные с уничтожением лекарственных средств с истекшим сроком годности, в целях уменьшения налога на прибыль, это: акт инвентаризации товарно-материальных ценностей; решение владельца недоброкачественных лекарственных средств об их изъятии, уничтожении; договор с организацией, осуществляющей уничтожение лекарственных средств; копия лицензии организации, осуществляющей уничтожение лекарственных средств, на право ведения такой деятельности; первичный документ, подтверждающий передачу лекарственных средств на уничтожение; акт об уничтожении лекарственных средств (см. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.02.2014 N 09АП-1072/2014 по делу N А40-115533/13).
Однако в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 04.04.2017 N Ф05-3541/2017 сделан вывод, согласно которому, если незадолго до истечения срока годности (в пределах нескольких дней) товар в силу положений закона, ГК РФ и условий договора уже не может быть реализован и, соответственно, подлежит безусловной утилизации, списание расходов признается правомерным.
Минфин России в Письме от 24.12.2014 N 03-03-06/1/66948 указал, что достаточным документальным подтверждением понесенных налогоплательщиком расходов на уничтожение продукции с истекшим сроком годности является представление налогоплательщиком следующих документов:
• актов (журналов) изменения статуса товара, в которых отражены причины отнесения продукции к некачественной (окончание срока годности);
• актов приемки товаров при их возврате; актов о проведении инвентаризации; актов уничтожения некачественной продукции, в которых содержится информация о наименованиях и количестве уничтоженных товаров, дате уничтожения;
• выписок из регистров налогового учета по учету товара, списанного в связи с его уничтожением.
Таким образом, при соблюдении владельцем медикаментов требований законодательства, регулирующего отношения по обороту лекарственных средств на территории Российской Федерации, при составлении акта о списании недоброкачественных лекарственных средств, в том числе в части наличия в акте обязательных сведений, а также соблюдения требований Закона N 402-ФЗ, указанный акт в числе иных подтверждающих первичных документов будет являться документальным подтверждением расходов для целей налога на прибыль, связанных с уничтожением медикаментов.
Подготовлено на основе материала
Л.В. Поповой
ООО "Управляющая компания "КВС"
