Какие документы нужно получить для установления бенефициарного владельца от иностранной организации? Когда запрашивать подтверждение иностранного резидентства для применения положений соглашения об избежании двойного налогообложения?
Какие документы нужно получить от иностранной организации для установления бенефициарного собственника - фактического получателя дохода?
В случае если договорные отношения с иностранной организацией (банк в г. Лондоне) являются длящимися (возобновляемыми), обязан ли банк истребовать сертификат резидентства каждый раз при выплате дохода или достаточно запросить единожды?
При наличии сертификата резидентства, полученного ранее, и письма от иностранной организации (банк в г. Лондоне), из которого будет следовать, что ее статус и резидентство не изменились, позволят ли данные документы применять льготную ставку в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения?
Какие последствия могут наступить, если банк запросил сертификат, подтверждающий резидентство иностранной организации, после выплаты дохода, удержав налог по льготной ставке в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения между двумя странами?
Налоговый агент должен располагать подтверждением места нахождения иностранной организации в соответствующем иностранном государстве, а также подтверждением фактического права на получаемые доходы.
Законодательством не установлены конкретные документы, которые необходимы для определения фактического получателя дохода, примерный перечень приведен в обосновании.
При длящихся отношениях наиболее оптимальным является актуализация подтверждения места нахождения с периодичностью "налоговый период". Считаем рискованным использование для подтверждения актуальности ранее полученного подтверждения места нахождения заверительных писем иностранной организации о том, что с момента передачи банку указанного подтверждения ее резидентский статус не изменился.
Если положения международного договора применены банком до получения подтверждения, основания для привлечения его к уплате пеней за период с момента выплаты доходов до получения подтверждения в НК РФ отсутствуют.
Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ, признаются налогоплательщиками по налогу на прибыль (п. 1 ст. 246 НК РФ).
Банк выплачивает доходы иностранным организациям, не осуществляющим деятельность на территории РФ через постоянное представительство (далее по тексту - иностранные организации), для которых п. 3 ч. 2 ст. 247 НК РФ объект обложения налогом на прибыль определен как доходы, полученные от источников в РФ и определяемые в соответствии со ст. 309 НК РФ. На основании п. 1.1 ст. 309 НК РФ доходы, перечисленные в п. 1 данной статьи НК РФ и полученные иностранной организацией от источников в РФ, подлежат обложению налогом у источника выплаты в РФ.
Применение положений соглашения об избежании двойного налогообложения
Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российскими организациями, выплачивающими доход иностранной организации, при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 данной статьи. Одновременно согласно пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ положения п. 1 ст. 310 НК РФ неприменимы в случаях выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями), регулирующими вопросы налогообложения (далее - международные договоры), не облагаются налогом в РФ (облагаются по пониженным ставкам) при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ (пп. 1 и 3 ст. 310 НК РФ).
Так, из положений п. 1 ст. 7 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 следует, что прибыль предприятия Договаривающегося Государства облагается налогом только в этом Государстве, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство.
Кроме того, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ, налоговый агент осуществляет исчисление и удержание суммы налога с доходов, которые в соответствии с международными договорами облагаются налогом в РФ по пониженным ставкам.
Действующим законодательством о налогах и сборах Российской Федерации не установлены содержательные критерии и формальные требования, которым должны соответствовать документы, подтверждающие налоговый статус налогоплательщика в иностранном государстве и подлежащие использованию российскими налоговыми агентами и налоговыми органами в целях применения международных договоров об избежании двойного налогообложения. Поэтому при применении положений международных договоров иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна представить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым РФ имеет международный договор, заверенное компетентным органом соответствующего иностранного государства (далее - подтверждение иностранного государства) по форме, установленной законодательством соответствующего иностранного государства (так называемый Сертификат). В то же время такие документы могут рассматриваться как должное подтверждение российскими налоговыми агентами и налоговыми органами, в случае если содержат в том числе:
• наименование налогоплательщика;
• подпись уполномоченного должностного лица компетентного органа иностранного государства;
• период действия (может быть не указан);
• наименование соглашения об избежании двойного налогообложения (может быть не указано);
• указание на то, что данное лицо является резидентом или лицом с постоянным местом пребывания в данной юрисдикции.
Сертификат резидентства должен быть заверен компетентным органом иностранного государства (Письмо Минфина России от 03.06.2021 N 03-08-05/43271). Представление указанного подтверждения до даты выплаты дохода является основанием для освобождения от удержания налога или удержания налога по пониженным ставкам.
Помимо этого, иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, для применения положений международных договоров РФ подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.
Таким образом, буквально из совокупности приведенных норм НК РФ следует, что налоговый агент вправе исчислить налог с доходов иностранной организации с учетом положений международного договора при условии, что на дату выплаты дохода он располагает указанным в п. 1 ст. 312 НК РФ подтверждением соответствующего иностранного государства, а также подтверждением фактического права иностранной организации на указанные доходы. В противном случае налогообложение дохода должно осуществляться налоговым агентом исходя из ставок, установленных п. п. 2 - 4 ст. 284 НК РФ. Этот вывод подтверждается правовой позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 20.09.2011 N 5317/11. В последующем при представлении подтверждения иностранного государства иностранная организация, являющаяся фактическим получателем дохода, вправе в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 312 НК РФ, обратиться в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента с заявлением о возврате удержанного налога.
Ответственность налогового агента за представление подтверждения иностранного государства после фактической выплаты дохода законодатель в НК РФ не установил. Кроме того, не установлен законодателем в НК РФ и срок действительности подтверждения иностранного государства, и требования к порядку подтверждения актуальности такого документа. В связи с этим, руководствуясь нормой п. 7 ст. 3 НК РФ, можно сделать вывод, что, единожды получив подтверждение иностранного государства, налоговый агент вправе применять положения соответствующего международного соглашения при налогообложении всех доходов, фактическим получателем которых является иностранная организация, в отношении которой выдано указанное подтверждение. Аналогичной точки зрения по вопросу о сроке действия подтверждения иностранного государства придерживаются специалисты финансового ведомства (например, Письмо Минфина России от 02.12.2015 N 03-08-05/70230) и арбитры (Постановления ФАС Поволжского округа от 30.07.2013 N А12-29089/2012, ФАС Московского округа от 25.06.2012 N А40-118762/11-107-490).
Важно иметь в виду, что существует иная позиция, согласно которой в случае если документ, подтверждающий налоговый статус налогоплательщика в иностранном государстве, содержит указание на конкретный период, в рамках (пределах) которого подтверждается статус налогоплательщика как налогового резидента соответствующего государства, данный документ считается подтверждающим налоговое резидентство налогоплательщика в течение всего обозначенного периода. В случае если документ, подтверждающий налоговый статус налогоплательщика в иностранном государстве, не содержит информацию о периоде, за который подтверждается статус налогоплательщика, таковым считается календарный год, в котором упомянутый документ был выдан (Письмо Минфина России от 03.06.2021 N 03-08-05/43271).
Как отмечено выше, согласно п. 1 ст. 312 НК РФ применение положений международного соглашения является правомерным, когда подтверждение иностранного государства имеется в распоряжении налогового агента на дату выплаты дохода. В указанных выше разъяснениях специалисты Минфина России акцентировали внимание налогоплательщиков на данном обстоятельстве и, сославшись на Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, предупредили, что, если за период, прошедший с момента выдачи подтверждения, постоянное местонахождение иностранной организации изменяется, ответственность за правильность исчисления и удержания налога у источника будет нести налоговый агент.
Таким образом, по существу разъяснений, на наш взгляд, может быть сделан вывод о том, что хотя НК РФ и не обязывает налогового агента актуализировать имеющееся в его распоряжении подтверждение иностранного государства, делать это все же необходимо, как минимум, во избежание налоговых рисков, обусловленных возможностью изменения постоянного места нахождения иностранной организации. Представляется, что при длящихся отношениях с иностранной организацией наиболее оптимальным является актуализация подтверждения иностранного государства с периодичностью "налоговый период". По существу наши выводы подтверждает Постановление ФАС Московского округа от 17.01.2014 N Ф05-16745/2013, в котором арбитры признали неправомерными действия налогового агента по исчислению и удержанию налога с применением положений международного договора с доходов, выплаченных иностранной организации в 2009 и 2010 гг., в ситуации, когда налоговый агент располагал сертификатом резидентства контрагента на 2008 г., который не содержал указания на распространение аналогичного вывода в отношении статуса резидентства на будущий период. Такой подход соответствует и разъяснениям Минфина России, представленным в вышеприведенном Письме от 03.06.2021 N 03-08-05/43271, так как налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ).
Основываясь на изложенном, считаем рискованным использование для подтверждения актуальности ранее полученного подтверждения иностранного государства заверительных писем иностранной организации о том, что с момента передачи банку указанного подтверждения ее резидентский статус не изменился. Глава 25 НК РФ в качестве единственного документа, дающего основание применить положения международного договора при налогообложении доходов, выплачиваемых налоговым агентом иностранной организации, определяет только подтверждение иностранного государства. При этом такое подтверждение не требуется при выплате дохода иностранным банкам, местонахождение которых в иностранных государствах, с которыми заключены международные договоры, может быть подтверждено сведениями общедоступных информационных справочников.
Вместе с тем следует отметить, что, даже если положения международного договора о пониженной ставке налога либо об освобождении от налогообложения будут применены банком до получения подтверждения иностранного государства, основания для привлечения его к уплате пеней за период с момента выплаты доходов до получения подтверждения в НК РФ отсутствуют. Так, согласно ст. 75 НК РФ пенями обеспечивается исполнение обязанности уплатить в срок сумму налога в соответствии с требованиями действующего законодательства. Как пояснил Пленум ВАС РФ в п. 2 Постановления N 57, с налогового агента, не удержавшего налог из денежных средств налогоплательщика, могут быть взысканы пени за период с момента, когда налог должен был быть им удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода. Соответственно, при отсутствии у налогового агента в соответствии с НК РФ и положениями международного договора обязанности по удержанию и перечислению налога в принципе или удержанию и перечислению в большей сумме, чем это определено с применением указанных норм, последствия, предусмотренные ст. 75 НК РФ, не наступают и, следовательно, пени не подлежат начислению (Определения ВС РФ от 23.09.2014 N 305-ЭС14-1210, от 12.01.2015 N 8231-ПЭК14 по делу N А40-14698/2013, Письмо Минфина России от 15.07.2015 N 03-08-13/40642).
Следует также отметить, что согласно ст. 4 Многосторонней конвенции, заключенной в г. Париже 24.11.2016, если по соглашению организация является резидентом не только одной страны, компетентные органы юрисдикции должны сами определить, по чьим правилам доход будет облагаться налогом. До этого момента нельзя применять налоговые льготы. Эти положения в РФ применяются к ряду соглашений, например, с Великобританией, Австрией, Бельгией (п. 3 Федерального закона от 01.05.2019 N 79-ФЗ, Информационное сообщение Минфина России).
Лицо, имеющее фактическое право на получение дохода
Толкование понятия "лицо, имеющее фактическое право на получение дохода", предназначенное для целей применения норм НК РФ и международных договоров, раскрыто в п. 2 ст. 7 НК РФ и означает:
• лицо (иностранная структура без образования юридического лица), которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, контроля над организацией (иностранной структурой без образования юридического лица) либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом, полученным этой организацией (иностранной структурой без образования юридического лица);
• лицо (иностранная структура без образования юридического лица), в интересах которого иное лицо (иная иностранная структура без образования юридического лица) правомочно распоряжаться доходом, полученным вышеуказанной организацией (иностранной структурой без образования юридического лица), или непосредственно таким иным лицом (иной иностранной структурой без образования юридического лица).
В соответствии с п. 7 ст. 25.13 НК РФ осуществлением контроля над организацией в целях НК РФ признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые этой организацией в отношении распределения полученной организацией прибыли (дохода) после налогообложения в силу прямого или косвенного участия в такой организации, участия в договоре (соглашении), предметом которого является управление этой организацией, или иных особенностей отношений между лицом и этой организацией и (или) иными лицами.
Контролирующими лицами иностранной организации признаются юридические лица (п. 3 ст. 25.13 НК РФ):
• доля участия которых в этой организации составляет более 25 процентов;
• доля участия которых в этой организации составляет более 10 процентов, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, в этой организации составляет более 50 процентов.
Контролирующим юридическим лицом также признается лицо, в отношении доли участия которого в организации не соблюдаются условия, установленные п. 3 настоящей статьи, но при этом осуществляющее контроль над такой организацией в своих интересах (п. 6 ст. 25.13 НК РФ). Основания, при которых лицо не признается контролирующим, приведены в п. 4 ст. 25.13 НК РФ.
Наряду с этим при определении лица, имеющего право на доходы, учитываются функции, выполняемые лицами, указанными в п. 2 ст. 7 НК РФ (иностранными структурами без образования юридического лица), а также принимаемые им риски. При этом, если международным договором предусмотрено применение пониженных ставок налога или освобождение от налогообложения в отношении доходов от источников в Российской Федерации для иностранных лиц, имеющих фактическое право на эти доходы, в целях применения этого международного договора иностранное лицо не признается имеющим фактическое право на такие доходы, если оно обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов от источников в Российской Федерации не имело бы права на применение указанных в настоящем пункте положений международного договора. Об этом сказано в п. 3 ст. 7 НК РФ.
Документы, подтверждающие право на получение дохода
НК РФ не содержит требований к составу и содержанию документов, подтверждающих право фактического получателя дохода. В связи с этим перечень, форму, содержание и порядок получения документов, подтверждающих (опровергающих) фактическое право иностранных организаций на выплачиваемые доходы, банк должен определить самостоятельно, исходя из спектра операций, совершаемых им с иностранными организациями, а также субъектно-правового состава этих иностранных организаций.
Представители Минфина России в Письмах от 01.12.2020 N 03-08-05/104776 и от 08.12.2021 N 03-08-05/99894 рекомендовали налоговым агентам при определении фактического получателя дохода, в том числе в виде дивидендов, принимать во внимание следующие документы (информацию).
Подтверждающие (опровергающие) наличие у получателя дохода права усмотрения в отношении распоряжения и использования полученными дивидендами, в частности:
• документы, подтверждающие (опровергающие) наличие договорных или иных юридических обязательств перед третьими лицами (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения), ограничивающих права получателя дохода при использовании полученных доходов в целях извлечения выгоды от альтернативного использования;
• документы, подтверждающие (опровергающие) предопределенность последующей передачи получателем дохода денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения).
Подтверждающие возникновение у получателя дохода, местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Российской Федерацией заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, налоговых обязательств, подлежащих уплате, наличие которых подтверждает отсутствие экономии на налоге у источника в Российской Федерации при последующей передаче полученных денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения).
Подтверждающие осуществление получателем дохода в государстве (территории), местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Российской Федерацией заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, фактической предпринимательской деятельности.
Также, по мнению Минфина России, отсутствие в НК РФ упоминания о конкретных документах, необходимых для определения фактического получателя дохода, свидетельствует о том, что законодатель не ограничивает налоговых агентов каким-либо перечнем, отдавая предпочтение содержательной части полученной налоговым агентом информации, позволяющей установить вышеуказанные обстоятельства.
В этой связи наряду с другими документами (информацией) могут приниматься в том числе документы финансовой отчетности, составленной по стандартам МСФО, заверенные аудиторской компанией.
Вышеуказанные подтверждения (опровержения), на наш взгляд, могут быть получены, например, в форме выданных иностранными организациями заверительных писем, подтверждающих отсутствие у иностранной организации договорных или иных юридических обязательств перед третьими лицами и ограничений ее прав при использовании полученных от российской организации доходов и наличие у этой иностранной организации права самостоятельно пользоваться и распоряжаться данными доходами (или наоборот - о наличии обязательств перед третьими лицами, ограничивающими права самостоятельного использования дохода, и т.д.). Кроме того, в целях установления фактического получателя дохода, выплачиваемого иностранной организации, статуса, в котором иностранная организация участвует в отношениях с банком, могут быть использованы документы и информация, полученные банком при исполнении требований Федерального закона от 07.08.2001 N 115-ФЗ.
Росфинмониторингом разработаны методические рекомендации по установлению сведений о бенефициарных владельцах клиентов (Информационное письмо Росфинмониторинга от 04.12.2018 N 57), в которых, в частности, отмечено, что субъект обязан хранить информацию и документы, подтверждающие принятие мер по установлению сведений о бенефициарном владельце (запросы клиенту и ответы на них), в том числе в случае признания бенефициаром единоличного исполнительного органа клиента в течение пяти лет с момента прекращения отношений с клиентом.
Отметим, что ст. 312 НК РФ обязанность налогового агента осуществлять мероприятия по самостоятельному выявлению фактического получателя дохода формально не установлена.
Подготовлено на основе материала
Аудиторско-консультационной группы
"Коллегия Налоговых Консультантов"
