Имеются ли у заказчика налоговые риски, если без его согласия работы по договору подряда выполнены субподрядчиками?
По договору подряда подрядчик может привлекать субподрядчиков для выполнения работ с письменного согласования заказчика. Работы по договору были выполнены и приняты заказчиком. Впоследствии заказчику стало известно, что фактически все работы выполнены субподрядчиками, которых подрядчик привлек без его согласия. При этом субподрядчики имеют признаки фирм-однодневок. Реальность выполненных работ заказчик может подтвердить. Имеются ли у заказчика риски по принятию расходов по налогу на прибыль и НДС?
В рассматриваемой ситуации существуют риски заказчика по принятию расходов по налогу на прибыль и НДС к вычету в отношении работ, которые фактически выполнены субподрядчиками с признаками фирм-однодневок без согласия заказчика, однако следует учитывать все обстоятельства совершения хозяйственной операции.
Условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль является действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика (п. 1 ст. 252, ст. 313 НК РФ).
Поскольку применение налоговых вычетов по НДС по приобретенным работам связывается с их принятием к учету, то реальность соответствующих хозяйственных операций также является необходимым условием для использования налоговых вычетов (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
При оценке соблюдения данных требований необходимо исходить из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики.
Сам по себе факт выполнения работ субподрядчиками без согласования с заказчиком не может рассматриваться в качестве основания для признания понесенных расходов необоснованными.
Отсутствие согласия заказчика на привлечение субподрядчиков свидетельствует о нарушении условий договора между подрядчиком и заказчиком, но не об отсутствии между подрядчиком и субподрядчиком реальных взаимоотношений и разумной экономической цели, то есть может иметь только гражданско-правовые, а не налоговые последствия (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 07.08.2014 по делу N А65-24064/2013).
В пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ законодатель фактически ограничил право учесть расходы и вычеты по сделке при исполнении ее лицом, не указанным в первичных документах.
Документы, предоставляемые налогоплательщиком в подтверждение права на уменьшение налоговой обязанности, должны отражать достоверную информацию о реальной операции в соответствии с ее действительным экономическим смыслом; обязанность по документальному подтверждению операций возложена на налогоплательщика (п. 2 Письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@).
В рассматриваемом случае будет оцениваться не просто реальность работ, а реальность выполнения работ лицом, указанным в первичных документах.
Из разъяснений, изложенных в Письме Минфина России от 20.10.2017 N 03-03-06/1/68944, следует, что в целях соблюдения условия, предусмотренного пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, обязательство по сделке с налогоплательщиком (заказчиком) должно быть исполнено либо непосредственно исполнителем (подрядчиком), либо иным исполнителем (субподрядчиком), которому передано на исполнение указанное обязательство по закону или в рамках договора с подрядчиком.
Таким образом, можно сделать вывод, что налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога, однако обязательство по выполнению работ должно быть надлежащим образом передано субподрядчику в рамках договора с подрядчиком. При этом для исключения рисков претензий со стороны налоговых органов, полагаем, целесообразно указывать субподрядчиков также в основном договоре между заказчиком и подрядчиком.
В Письме ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@ разъяснено, что положения п. 2 ст. 54.1 НК РФ не предусматривают для налогоплательщиков негативных последствий за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев. Таким образом, налоговые претензии возможны только при доказывании налоговым органом факта нереальности исполнения сделки (операции) контрагентом налогоплательщика и несоблюдении налогоплательщиком установленных п. 2 ст. 54.1 НК РФ условий.
Однако на практике нередко встречаются случаи, когда в цепочку хозяйственных сделок включается несколько контрагентов, через которых оформляется реализация товаров (работ, услуг), но ни один из них фактически никакой реальной хозяйственной деятельности не осуществляет, хотя порой товары (работы, услуги) фактически имели место, но их происхождение осталось неизвестным.
При этом следует учитывать, что в соответствии с п. 3 ст. 54.1 НК РФ в целях п. п. 1 и 2 ст. 54.1 НК РФ подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.
Таким образом, полагаем, в рассматриваемой ситуации существуют риски заказчика по принятию расходов по налогу на прибыль и НДС к вычету в отношении работ, которые фактически выполнены субподрядчиками с признаками фирм-однодневок без согласия заказчика, однако следует учитывать все обстоятельства совершения хозяйственной операции.
Подготовлено на основе материала
И.В. Просекова,
советника государственной
гражданской службы РФ
2 класса
