Что может свидетельствовать, что основной целью сделки является неуплата (зачет, возврат) налогов (взносов), повлекшая получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды?
Основной целью совершения сделок (операции) не может являться неуплата (неполная уплата) налога, при определении которой необходимо оценивать, совершил бы налогоплательщик эту операцию исключительно по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ.
К примерам сделок (операций), не свойственных деловой цели, можно отнести: присоединение организации с накопленным убытком без актива при отсутствии экономического обоснования; принятие решения не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования; несоответствие обычаю делового оборота поведения участников сделки (операции), должностных лиц налогоплательщика при заключении, сопровождении, оформлении результатов сделок (операций); участие подконтрольных структур, не обладающих активами, не осуществляющими функции, не несущих рисков.
Не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (п. 1 ст. 54.1 Налогового кодекса РФ).
При отсутствии вышеуказанных обстоятельств по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий (п. 2 ст. 54.1 НК РФ):
основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
Уменьшение налога (его зачет, возврат) в нарушение вышеуказанных условий повлечет получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Доказывание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды осуществляется налоговым органом. Так, на налоговом органе, оспаривающем реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг (п. 5 ст. 82 НК РФ, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 29.07.2020 N Ф05-10485/2020 по делу N А40-108286/2019).
Условия признания налоговой выгоды необоснованной
ФНС России в Письме от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@ разъяснила нормы применения ст. 54.1 НК РФ. При доказывании фактов неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или необоснованного получения права на их возмещение (возврат, зачет) необходимо обеспечить получение доказательств, свидетельствующих об умышленном участии проверяемого налогоплательщика, обеспеченном в том числе действиями его должностных лиц и участников (учредителей), в целенаправленном создании условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды. Об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, установленные факты осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей, а также обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности, и т.п.
Рекомендации о практике применения положений ст. 54.1 НК РФ также даны в Письме ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ (далее - Рекомендации N БВ-4-7/3060@), в котором обобщены правовые позиции высших судебных инстанций, а также сформированы рекомендации по налоговому администрированию, доказыванию и юридической квалификации обстоятельств, свидетельствующих о налоговых злоупотреблениях.
Так, в Рекомендациях N БВ-4-7/3060@ отмечается, что положения п. п. 1 и 2 ст. 54.1 НК РФ в их нормативном единстве с положением пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ предусматривают право налоговых органов изменять юридическую квалификацию сделок, совершенных налогоплательщиком, его статус и характер деятельности, устанавливают ряд критериев оценки операций, отраженных налогоплательщиками в целях налогообложения:
• реальность операции;
• исполнение обязательства надлежащим лицом;
• действительный экономический смысл хозяйственной операции, статус и характер деятельности их сторон в целях налогообложения;
• наличие иной основной цели, чем уменьшение налоговой обязанности (деловая цель).
Искажение сведений об операциях может быть произведено путем отражения в учете фактов, не имевших места в действительности, а также путем ложного отражения отдельных показателей операций, ведущих к уменьшению налоговой обязанности, или, напротив, посредством сокрытия (неотражения) фактов и (или) занижения показателей операций, в силу которых налоговая обязанность возникает, увеличивается или наступает ранее. Применение указанных критериев означает, в частности, что нереальная операция в целях налогообложения не учитывается, иные критерии в отношении нее не оцениваются и доказыванию не подлежат.
Оценка основного мотива операции (критерий деловой цели)
В Рекомендациях N БВ-4-7/3060@ указано, что основной целью совершения операции не может являться неуплата (неполная уплата) налога. Основным мотивом операции должна являться деловая цель.
При разрешении вопроса о том, что именно являлось основной целью операции (достижение деловой цели, получение экономического эффекта или уменьшение налоговой обязанности), необходимо оценивать, совершил бы налогоплательщик эту операцию исключительно по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ.
Достижение деловой цели, реализуемой путем совершения совокупности операций, само по себе не означает, что каждая из этих операций имеет деловую цель.
При анализе совокупности таких операций может быть поставлен вопрос об оценке каждой операции в отдельности, а именно была бы она совершена в отсутствие указанной совокупности и не являлся ли налоговый мотив основным мотивом совершения той или иной операции и структурирования указанной совокупности операций, сделок, в том числе с участием подконтрольных структур.
В Рекомендациях N БВ-4-7/3060@ приведены примеры сделок (операций), не свойственных деловой цели. К ним, в частности, относятся:
• присоединение организации с накопленным убытком без актива при отсутствии экономического обоснования;
• принятие решения не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования;
• несоответствие обычаю делового оборота поведения участников сделки (операции), должностных лиц налогоплательщика при заключении, сопровождении, оформлении результатов сделок (операций);
• участие подконтрольных структур, не обладающих активами, не осуществляющими функции, не несущих рисков.
При этом в Рекомендациях N БВ-4-7/3060@ отмечено, что налогоплательщики вправе избирать вариант достижения результата экономической деятельности с учетом налоговых последствий, однако при реализации избранного варианта не должны присутствовать признаки искусственности, отсутствия хозяйственного смысла.
Ранее в Рекомендациях, приведенных в Письме ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@, отмечалось, что при установлении обстоятельств, свидетельствующих, что основной целью заключения налогоплательщиком сделки (операции) являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии, налоговые органы должны доказать, что такая сделка (операция) не имеет какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения, а имеет своей целью лишь уменьшение налоговых обязательств и (или) является частью схемы, основной целью которой является уменьшение налоговых обязательств.
С.Н. Шаляев
Советник государственной
гражданской службы РФ
1 класса
