В каких случаях полученные валютные займы от иностранных организаций признаются контролируемой задолженностью?
Случаи признания задолженности по валютным займам, полученным российской организацией от иностранных организаций, контролируемой задолженностью установлены п. 2 ст. 269 НК РФ. Кроме того, непогашенная задолженность по займу может быть признана контролируемой задолженностью в судебном порядке.
Непогашенная задолженность по займам налогоплательщика перед иностранными организациями относится к контролируемой задолженности, если (п. 2 ст. 269 НК РФ):
кредитор - иностранная организация является взаимозависимым лицом налогоплательщика - российской организации в соответствии с пп. 1, 2 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в налогоплательщике - российской организации;
кредитор признается в соответствии с пп. 1, 2, 3 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимым лицом иностранного лица, указанного в пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ;
иностранное лицо, указанное в пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ, и (или) его взаимозависимое лицо, указанное в пп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ, выступают по долговому обязательству поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства налогоплательщика - российской организации (пп. 3 п. 2 ст. 269 НК РФ).
Квалификация задолженности по долговому обязательству в качестве контролируемой и включение в состав расходов предельного размера процентов производятся налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде на последнее число отчетного (налогового) периода - на последнее число I квартала, полугодия, 9 месяцев и года (Письмо Минфина России от 09.04.2021 N 03-03-06/1/26525).
Установление в ходе налоговой проверки того факта, что заем предоставлен российской организации иностранной организацией, удовлетворяющей указанным в п. 2 ст. 269 НК РФ условиям (иными лицами, на решения которых о предоставлении займов налогоплательщику иностранная организация могла оказывать влияние, в частности, в силу аффилированности), а также факта недостаточности капитализации российской организации - заемщика на дату окончания соответствующего отчетного (налогового) периода, освобождает налоговый орган от необходимости доказывания иных обстоятельств, касающихся наличия злоупотребления правом и, по общему правилу, признается достаточным для ограничения вычета процентов при исчислении налога на прибыль.
В то же время природа п. 2 ст. 269 НК РФ как нормы, направленной на противодействие злоупотреблению правом, предполагает необходимость достоверного (содержательного) установления фактов хозяйственной деятельности, которые образуют основания для отнесения задолженности налогоплательщика по долговым обязательствам к контролируемой задолженности перед соответствующим иностранным лицом (п. 6 Обзора, направленного Письмом ФНС России от 16.10.2020 N БВ-4-7/16990, п. 22 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2020)).
Исключение из этого правила предусмотрено п. 9 ст. 269 НК РФ, согласно которому такая непогашенная задолженность не признается для налогоплательщика - российской организации контролируемой задолженностью при одновременном выполнении следующих условий:
• долговое обязательство возникло перед организацией, являющейся банком (включая организации, признаваемые банками в соответствии с законодательством иностранных государств), международной финансовой организацией, созданной в соответствии с международным договором Российской Федерации, или банком развития - государственной корпорацией, не признаваемыми взаимозависимыми лицами как с налогоплательщиком - российской организацией, так и с лицами, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися исполнить долговое обязательство налогоплательщика;
• с момента возникновения долгового обязательства налогоплательщика не происходило прекращения (исполнения) указанного долгового обязательства как в части суммы основного долга, так и в части уплаты процентов иностранным лицом, указанным в пп. 1 п. 2 данной статьи, и (или) его взаимозависимым лицом, указанным в пп. 2 п. 2 данной статьи, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися обеспечить исполнение указанного долгового обязательства.
Если хотя бы одно из условий, указанных в п. 9 ст. 269 НК РФ, не соблюдается, указанная в пп. 3 п. 2 ст. 269 НК РФ задолженность признается контролируемой. Кроме того, если по долговому обязательству произошло частичное погашение задолженности поручителем и задолженность перестает соответствовать условиям применения п. 9 ст. 269 НК РФ, то такая задолженность признается контролируемой и к ней применяются положения п. п. 3 - 6 ст. 269 НК РФ (Письмо Минфина России от 05.04.2019 N 03-03-06/1/24053).
Согласно Письмам Минфина России от 25.05.2017 N 03-03-07/32314, от 16.08.2018 N 03-03-06/1/58045 с учетом положений пп. 1, 2 и 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимосвязь с иностранным лицом - кредитором в терминологии ст. 269 НК РФ приводит к возникновению контролируемой задолженности в случаях, когда:
• доля прямого и (или) косвенного участия иностранного лица в российской организации - налогоплательщике составляет более 25%;
• доля прямого и (или) косвенного такого участия иностранного физического лица составляет более 25%;
• иностранное лицо - кредитор либо прямо, либо косвенно участвует в уставном капитале взаимозависимой российской организации - должника;
• доля прямого участия каждого предыдущего иностранного лица в каждой последующей организации составляет более 50%.
При этом вне зависимости от условий п. 2 ст. 269 НК РФ непогашенная задолженность по договору займа не признается контролируемой задолженностью, если денежные средства, полученные организацией, в которой совокупная доля прямого и косвенного участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ, не превышает 35%, направлены исключительно на финансирование инвестиционного проекта на территории РФ. При этом местом регистрации (местом налогового резидентства) кредитора является иностранное государство, с которым РФ заключен договор (соглашение, конвенция) об избежании двойного налогообложения, а условия долгового обязательства предусматривают начало его погашения не ранее чем через пять лет после его возникновения (п. 7.1 ст. 269 НК РФ).
Вместе с тем в силу п. 13 ст. 269 НК РФ суд может признать контролируемой задолженностью непогашенную задолженность налогоплательщика - российской организации по долговым обязательствам, не указанным в п. 2 ст. 269 НК РФ. Основанием для признания задолженности контролируемой является установление в качестве конечной цели выплат по таким долговым обязательствам выплату организациям, указанным в пп. 1 и 2 п. 2 ст. 269 НК РФ.
Подготовлено на основе материала
С.В. Разгулина,
действительного
государственного советника
Российской Федерации
3 класса
