Можно ли для целей налога на прибыль списать как безнадежную задолженность исключенного из ЕГРЮЛ юрлица, приобретенную по договору цессии?
С учетом судебной практики приобретенную по договору цессии задолженность исключенного из ЕГРЮЛ лица можно списать как безнадежную, однако Минфин России придерживается иной точки зрения. Исключение должника из ЕГРЮЛ в соответствии с п. 5 ст. 21.1 Закона N 129-ФЗ не является основанием для признания задолженности безнадежной по причине ликвидации должника и списания ее в налоговом учете по данному основанию.
Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования). Уступка требования кредитором (цедентом) другому лицу (цессионарию) допускается, если она не противоречит закону (п. 1 ст. 382, п. 1 ст. 388 ГК РФ).
Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право (требование), и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления этого права (требования) (п. 3 ст. 385 ГК РФ).
К внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).
Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию), в частности, признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности (ст. 196 ГК РФ), а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ), на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ) или ликвидации организации (ст. 419 ГК РФ) (п. 2 ст. 266 НК РФ, Письмо Минфина России от 11.12.2020 N 03-03-06/1/108754).
Также безнадежными долгами признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям (п. 2 ст. 266 НК РФ):
• невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
• у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.
По мнению Минфина России, поскольку сумма долга по сделке по приобретению права требования не связана с реализацией товаров (работ, услуг), такая сумма не может быть учтена в составе внереализационных расходов в целях налогообложения прибыли на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ (Письмо Минфина России от 28.10.2013 N 03-03-06/1/45488).
Суммы затрат по приобретенным правам требования не относятся к безнадежной задолженности. Расходы на приобретение права требования могут быть учтены при последующей уступке права или погашении задолженности в силу п. 3 ст. 279 НК РФ (Письма Минфина России от 13.04.2021 N 03-03-06/1/27494, от 09.02.2021 N 03-03-06/3/8222).
При этом в судебной практике существует позиция, что каких-либо ограничений при включении в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов, в зависимости от вида и характера ранее совершенной хозяйственной операции, НК РФ не содержит (Определение ВАС РФ от 05.08.2013 N ВАС-5885/13 по делу N А74-2018/2012, Постановление Президиума ВАС РФ от 15.04.2008 N 15706/07 по делу N А45-1557/07-41/18).
Так, например, ФАС Центрального округа в Постановлении от 24.05.2013 по делу N А35-3631/2011 указал, что налогоплательщик правомерно признал задолженность, полученную по соглашению об уступке прав требования, безнадежной к взысканию и включил ее во внереализационные расходы после исключения должника из ЕГРЮЛ по причине банкротства.
Также следует учесть, что исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ влечет правовые последствия, предусмотренные ГК РФ и другими законами применительно к ликвидированным юридическим лицам (п. 2 ст. 64.2 ГК РФ).
Правовые последствия исключения недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ приравнены к его ликвидации (п. 2 ст. 64.2 ГК РФ), следовательно, на дату исключения недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ кредитор вправе включить в состав внереализационных расходов задолженность такого лица как убыток в виде безнадежной задолженности по основанию ликвидации организации-должника.
Однако организации, указанные в п. 5 ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ (далее - Закон N 129-ФЗ), ни ГК РФ, ни Закон N 129-ФЗ не относят к недействующим юридическим лицам.
Следовательно, при исключении организации из ЕГРЮЛ по основаниям, указанным в п. 5 ст. 21.1 Закона N 129-ФЗ, задолженность не может быть признана безнадежной для целей гл. 25 НК РФ по основанию ликвидации должника.
При этом дебиторская задолженность организации, исключенной из ЕГРЮЛ на основании п. 5 ст. 21.1 Закона N 129-ФЗ, может быть признана безнадежной по иным основаниям, указанным в п. 2 ст. 266 НК РФ (Письма Минфина России от 11.06.2021 N 03-03-06/3/46404, от 03.06.2021 N 03-03-06/1/43317).
Учитывая положительную судебную практику, организация-цессионарий может принять решение о списании во внереализационные расходы по налогу на прибыль дебиторской задолженности, приобретенной по договору цессии, как безнадежной, если должник исключен из ЕГРЮЛ.
Однако, учитывая противоположную позицию Минфина России по аналогичным ситуациям, учет в целях налогообложения прибыли расходов в виде задолженности, ранее приобретенной по договору цессии и впоследствии признанной безнадежной, может повлечь конфликтную ситуацию с контролирующими органами, поэтому организация должна быть готова отстаивать свою позицию в суде. Также исключение должника из ЕГРЮЛ в соответствии с п. 5 ст. 21.1 Закона N 129-ФЗ не является основанием для признания задолженности безнадежной по причине ликвидации должника и списания ее в налоговом учете по данному основанию.
Подготовлено на основе материала
Г.А. Канаевой
ЗАО "Сплайн-Центр"
Региональный информационный центр
