Как в бухгалтерском учете учитываются земельные участки в качестве основных средств?
Земельный участок, принимаемый организацией к бухгалтерскому учету в составе основных средств, учитывается на счете 01 "Основные средства".
Земельный участок принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он, помимо наличия материально-вещественной формы, одновременно соответствует следующим признакам, в частности (п. 4 ФСБУ 6/2020, утв. Приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н):
• предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;
• предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
• способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана).
Земельный участок может относиться к инвестиционной недвижимости (п. 11 ФСБУ 6/2020).
При признании в бухгалтерском учете объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости, которой признается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете (п. 12 ФСБУ 6/2020).
Капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат, в частности, на приобретение и улучшение объектов основных средств (п. 9 ФСБУ 26/2020, утв. Приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н).
К капитальным вложениям относятся в том числе затраты (п. п. "а", "з" п. 5 ФСБУ 26/2020):
• на приобретение участка;
• приведение его в состояние, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях.
В сумму фактических затрат на приобретение земельного участка включаются, в частности (п. п. 10 - 12 ФСБУ 26/2020):
• уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией поставщику (продавцу) суммы с учетом премий и скидок. В случае отсрочки (рассрочки) платежа на период, превышающий 12 месяцев или установленный организацией меньший срок, в капитальные вложения включается сумма денежных средств, которая была бы уплачена при отсутствии отсрочки (рассрочки);
• связанные с приобретением проценты, которые подлежат включению в стоимость инвестиционного актива;
• величина возникшего оценочного обязательства, в том числе по будущему восстановлению окружающей среды.
Оценочные обязательства отражаются на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". В случае если предполагаемый срок осуществления расходов, под которые создается оценочное обязательство, превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины (п. п. 5, 8, 20 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция 94н)).
Проценты по кредиту, займу, привлеченному для приобретения земельного участка, включаются в стоимость участка до тех пор, пока он не переведен в состав основных средств. Далее проценты по займам учитываются в составе прочих расходов (п. 7 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н, п. 12 ФСБУ 6/2020).
Право собственности на земельный участок переходит к покупателю с момента государственной регистрации (п. 2 ст. 223 ГК РФ). Сумма госпошлины за регистрацию права собственности, уплаченная до принятия участка к учету, также включается в стоимость земельного участка (пп. "з" п. 10 ФСБУ 26/2020).
Если на дату принятия земельного участка в состав основных средств еще не поданы документы на государственную регистрацию, то сумму госпошлины надо включить в его первоначальную стоимость, признав оценочное обязательство по ее уплате (пп. 5.2 п. 1 ст. 333.18 НК РФ, п. п. 5, 8 ПБУ 8/2010).
Земельные участки не подлежат амортизации как объекты, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (п. 28 ФСБУ 6/2020).
Бухгалтерские записи могут быть следующими (Инструкция N 94н):
Содержание операций Дебет Кредит Первичный документ
Отражено приобретение земельного участка 08 60 Акт приема-передачи земельного участка,
Договор купли-продажи
Перечислена оплата за земельный участок продавцу 60 51 Выписка банка по расчетному счету,
Договор купли-продажи
В составе капвложений в земельный участок отражены расходы, непосредственно связанные с приобретением земли (стоимость консультационных, информационных, посреднических услуг и т.д.), оценочное обязательство по восстановлению среды 08 60, 76, 96 Акты оказания услуг,
Бухгалтерские справки по расчету оценочного обязательства
Перечислена государственная пошлина за регистрацию перехода права собственности на земельный участок 68 51 Выписка банка по расчетному счету
В составе капвложений в земельный участок отражена сумма государственной пошлины 08 68 Расписка (Уведомление) о приеме заявления и прилагаемых к нему документов на государственную регистрацию
Земельный участок включен в состав ОС 01 08 Акт о приеме-передаче объекта основных средств,
Инвентарная карточка учета объекта основных средств
Подготовлено на основе материала
М.Л. Косульниковой
ООО "АудитСтрой"
