Как в налоговом учете отражаются расходы на приобретение и замену фискального накопителя?
Расходы на приобретение фискального накопителя могут быть учтены посредством амортизации ККТ или в составе материальных расходов. Расходы на замену фискального накопителя учитываются в зависимости от того, каким образом был учтен накопитель.
Фискальный накопитель (ФН) - это программно-аппаратное шифровальное (криптографическое) средство защиты фискальных данных в опломбированном корпусе, содержащее ключи фискального признака, обеспечивающее возможность формирования фискальных признаков, запись фискальных данных в некорректируемом виде (с фискальными признаками), их энергонезависимое долговременное хранение, проверку фискальных признаков, расшифровывание и аутентификацию фискальных документов, подтверждающих факт получения оператором фискальных данных фискальных документов, переданных контрольно-кассовой техникой, направляемых в контрольно-кассовую технику оператором фискальных данных, а также обеспечивающее возможность шифрования фискальных документов в целях обеспечения конфиденциальности информации, передаваемой оператору фискальных данных, и выполнение иных функций, предусмотренных законодательством РФ о применении контрольно-кассовой техники (ст. 1.1 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации" (далее - Закон N 54-ФЗ)).
Приобретение фискального накопителя
Фискальный накопитель может быть приобретен как часть ККТ или отдельно.
Если совместная стоимость ККТ с накопителем либо ККТ и накопителя превышает 100 000 руб., то в налогом учете формируется один объект основных средств, так как срок полезного использования кассового аппарата и накопителя - более 12 месяцев (п. 6 ст. 4.1 Закона N 54-ФЗ, ст. 256 НК РФ). Расходы на их приобретение подлежат списанию через амортизацию.
Амортизируемое имущество по общему правилу распределяется по амортизационным группам, и его стоимость списывается в пределах установленного срока полезного использования (ст. 258 НК РФ).
Если стоимость кассового аппарата вместе с фискальным накопителем (или стоимость накопителя, если он приобретается отдельно) меньше 100 000 руб., то расходы на приобретение такого имущества могут включаться в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
При этом в целях списания стоимости имущества, указанного в пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей.
Это означает, что налогоплательщик вправе выбирать: учитывать расходы на приобретение ККТ с накопителем или фискального накопителя в расходах единовременно на дату ввода имущества в эксплуатацию или учитывать эти расходы в течение нескольких отчетных периодов в самостоятельно определенном организацией порядке. При этом такой порядок должен быть разработан с учетом экономически обоснованных показателей. По нашему мнению, таким экономически обоснованным показателем может быть срок полезного использования фискального накопителя.
В учетной политике для целей налогообложения необходимо выбрать один из способов, предусмотренных пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ (Письма ФНС России от 11.01.2021 N СД-19-3/3@, Минфина России от 20.05.2016 N 03-03-06/1/29124).
Замена фискального накопителя
Пользователи ККТ обязаны осуществлять замену фискального накопителя и материалов, требующих регулярной замены (расходных материалов) (п. 2 ст. 5 Закона N 54-ФЗ).
При этом Закон N 54-ФЗ не связывает возможность эксплуатации ККТ с наличием договора с сервисным центром (ЦТО) об обслуживании ККТ. Как указывает Минфин России (Письмо от 15.03.2018 N 03-11-11/16093), из порядка применения ККТ исключена обязанность пользователя по заключению договора технического обслуживания ККТ, что снижает стоимость использования техники. Многие модели ККТ не требуют специальных навыков для замены фискального накопителя, и пользователь может самостоятельно произвести такую операцию.
Таким образом, пользователь ККТ может произвести замену фискального накопителя как самостоятельно, так и с привлечением сторонних организаций.
В обоих случаях, по нашему мнению, налогоплательщик вправе учесть при исчислении налога на прибыль сумму произведенных расходов, связанных с заменой фискального накопителя, при их документальном подтверждении.
Учет расходов на замену накопителя будет зависеть от того, каким образом был учтен накопитель в налоговом учете. Если он учитывался в составе ККТ в качестве основного средства, то расходы на его замену, по нашему мнению, возможно учесть в качестве расходов на содержание и эксплуатацию основных средств (пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ).
Если накопитель учитывался в составе материальных расходов, то затраты в размере стоимости нового фискального накопителя также могут быть учтены в составе материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.
При этом затраты в виде стоимости услуг сторонней организации по замене фискального накопителя можно учесть в составе прочих расходов согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Также затраты в размере стоимости услуг сторонней организации на замену фискального накопителя могут быть учтены в составе материальных расходов на основании пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Конкретную группу расходов налогоплательщик может выбрать самостоятельно на основании п. 4 ст. 252 НК РФ.
Затраты на замену фискального накопителя также относятся к косвенным расходам на производство и реализацию и в полном объеме учитываются в расходах текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ (п. 1 ст. 272, п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).
Если затраты в виде стоимости нового фискального накопителя учитываются в составе материальных расходов, то, поскольку срок использования накопителя превышает отчетный период, налогоплательщик вправе списывать в расходы его стоимость более одного отчетного периода с учетом срока его использования (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Датой осуществления материальных расходов является дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера (п. 2 ст. 272 НК РФ).
Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено ст. ст. 261, 262, 266 и 267 НК РФ, дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям выполненных ими работ (предоставленных услуг) (п. 7 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, если налогоплательщик привлекает для замены фискального накопителя стороннюю организацию, то он вправе учесть оплату услуг этой организации, например, на дату подписания акта приемки-передачи работ (услуг).
Расходы на приобретение и замену фискального накопителя должны быть документально подтверждены, экономически обоснованны и направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Подготовлено на основе материала
И.В. Котельниковой,
советника государственной
гражданской службы РФ
3 класса
