Как в договоре аренды отразить условие об арендных каникулах и какие налоговые последствия возникают при этом?
Поскольку договор аренды является возмездным, период арендных каникул может быть квалифицирован как период безвозмездного пользования имуществом, что приведет к дополнительной налоговой нагрузке арендодателя и арендатора. Чтобы избежать этого, предлагаем использовать в договоре аренды приведенные ниже формулировки.
Условиями договора аренды может быть предусмотрено предоставление арендатору так называемых арендных каникул, что соответствует обычаям делового оборота и принципу свободы договора (п. 1 ст. 5, п. п. 1, 4 ст. 421 ГК РФ).
На практике арендными каникулами принято называть определенный период договора аренды, в течение которого арендная плата не взимается (или ее размер существенно снижается), при этом за арендатором сохраняется право пользования арендуемым помещением (зданием).
Арендные каникулы, как правило, касаются только уплаты самой аренды и не распространяются на коммунальные платежи за арендуемое помещение.
Необходимость в арендных каникулах возникает, когда договор аренды заключен, помещение передано по акту приема-передачи, но арендатор по каким-то причинам не может на протяжении некоторого времени им пользоваться совсем или использовать его по назначению в полном объеме. Как правило, арендные каникулы устанавливаются в следующих случаях:
• необходимости достройки здания или перепланировки его помещений;
• проведения в арендуемом помещении отделочных или ремонтных работ;
• удержания арендатора от расторжения договора аренды;
• привлечения потенциального арендатора и др.
Срок арендных каникул может быть любым - от одного до нескольких месяцев и более продолжительным в зависимости от конкретных обстоятельств (площади арендуемых помещений, степени их готовности к использованию по назначению, вида проводимых работ, длительности договора аренды и пр.).
Условия арендных каникул (их срок, полное освобождение от арендной платы или значительно сниженный ее размер с указанием порядка и срока внесения) арендатор и арендодатель устанавливают (п. 1 ст. 5, п. 4 ст. 421, п. 3 ст. 614 ГК РФ):
• при заключении договора аренды, если арендные каникулы приходятся на начало действия договора;
• в дополнительном соглашении к договору аренды, если необходимость в них возникает в процессе использования арендуемого помещения (например, при необходимости переоборудования офиса под магазин и наоборот).
Арендные каникулы устанавливаются в среднесрочных или долгосрочных договорах аренды. Краткосрочный договор аренды (до года), как правило, не предусматривает арендных каникул.
Налоговые последствия предоставления арендных каникул
Договор аренды является возмездным договором (ч. 1 ст. 606, п. 1 ст. 614, п. 1 ст. 654 ГК РФ). То есть арендатор должен уплачивать арендную плату за весь период срока аренды.
Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (п. 1 ст. 614 ГК РФ). Арендная плата может устанавливаться, в частности, в виде (п. 2 ст. 614 ГК РФ):
• определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;
• предоставления арендатором определенных услуг;
• возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.
Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы уплаты аренды (п. 2 ст. 614 ГК РФ).
Если договором аренды предусмотрено предоставление арендных каникул с полным освобождением от арендной платы или ее уплатой в символическом размере и при этом не указаны причины введения арендных каникул, правоотношения сторон фактически превращаются в безвозмездное пользование арендуемым помещением в такой период.
В таком случае у сторон договора аренды возникает дополнительная налоговая нагрузка.
Налоговые последствия у арендодателя-ссудодателя
При реализации услуг на безвозмездной основе налоговая база по НДС определяется как стоимость данных услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, и без включения в них НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ).
Таким образом, на последнее число каждого квартала арендодатель должен начислять НДС к уплате в бюджет на рыночную стоимость арендных платежей по идентичному имуществу (пп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 2 ст. 154 НК РФ).
НДС, начисляемый в связи с передачей имущества в безвозмездное пользование, для целей исчисления налога на прибыль в расходах не учитывается (п. 16 ст. 270 НК РФ).
При передаче имущества в безвозмездное пользование налогооблагаемого дохода у ссудодателя не возникает (Письма Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17043, от 26.11.2013 N 03-03-06/1/51112).
Основные средства, переданные по договорам в безвозмездное пользование, признаются амортизируемым имуществом. По основному средству, переданному в безвозмездное пользование, арендодатель-ссудодатель продолжает начислять амортизацию. При этом суммы начисленной амортизации не включаются в расходы в целях налогообложения прибыли (кроме амортизации по основным средствам, передаваемым в безвозмездное пользование, в случаях, если такая обязанность установлена законодательством РФ) (п. 3 ст. 256, п. 16.1 ст. 270 НК РФ).
Налоговые последствия у арендатора-ссудополучателя
В целях налогообложения прибыли получение имущества в безвозмездное пользование является безвозмездным получением имущественного права, а полученная организацией экономическая выгода от безвозмездного пользования квалифицируется как внереализационный доход.
В течение срока действия арендных каникул на последнее число каждого отчетного (налогового) периода безвозмездного пользования имуществом арендатор должен отражать во внереализационных доходах доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества (п. 8 ч. 2 ст. 250, пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ, п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, Письма Минфина России от 27.08.2019 N 03-03-07/65526, от 19.04.2021 N 03-03-06/1/29310).
Формулировки условий оплаты в период арендных каникул
Оформить предоставление арендных каникул в договоре нужно так, чтобы их нельзя было квалифицировать как безвозмездное пользование. Поэтому в договоре аренды не должно быть фраз: "на... период арендатор освобождается от арендной платы". И сам термин "арендные каникулы" в договоре безопаснее не употреблять.
Но даже при отсутствии в договоре аренды таких фраз расхождение в несколько месяцев между датой получения арендатором доступа в арендованное помещение и датой начала уплаты арендных платежей может свидетельствовать о безвозмездном пользовании имуществом.
Полагаем, что указать в договоре договоренность сторон об арендных каникулах без риска дополнительной налоговой нагрузки можно только с условием снижения размера арендной платы в разумных пределах, но не полного ее отсутствия. При этом в договоре аренды необходимо предусмотреть причину введения каникул.
Рассмотрим несколько вариантов формулировки условий договора аренды, предусматривающих установление арендных каникул.
Одним из таких вариантов является снижение размера арендной платы на период арендных каникул. Законом не установлено ограничение на уменьшение размера арендной платы (п. 4 ст. 421, п. 1 ст. 424, п. 3 ст. 614 ГК РФ, ст. 105.3 НК РФ). Однако указывать в договоре символическую плату за пользование арендуемым помещением (например, 1 000 руб. в месяц) не стоит.
Пример. Снижение размера арендной платы на период арендных каникул
"3. Арендная плата.
3.1. Ежемесячная арендная плата за пользование арендуемым помещением составляет 96 000 (девяносто шесть тысяч) руб., в том числе НДС 20% - 16 000 (шестнадцать тысяч) руб.
3.2. Арендатор ежемесячно, не позднее 5-го числа текущего (оплачиваемого) месяца, перечисляет на расчетный счет арендодателя арендную плату, размер которой установлен в п. 3.1 настоящего договора.
3.3. Арендодатель, исполняя закрепленную за ним п. 2.2.1 настоящего договора обязанность по проведению текущего ремонта арендуемого помещения, организует проведение отделочных работ в период с 10.01.2022 по 01.04.2022 включительно.
3.4. В связи с возникающими ограничениями по возможности полноценного использования арендуемого помещения арендатором на время проведения отделочных работ (с 10.01.2022 по 01.04.2022 включительно) размер ежемесячной арендной платы снижается на 50% и составляет 48 000 (сорок восемь тысяч) руб. в месяц, в том числе НДС 20% - 8 000 (восемь тысяч) руб. Порядок уплаты арендной платы не меняется и соответствует установленному п. 3.2 настоящего договора".
Еще одним вариантом предоставления арендных каникул является равномерное распределение пониженной арендной платы на определенный период аренды.
Размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще раза в год (п. 3 ст. 614 ГК РФ). Поэтому в договоре аренды можно предусмотреть равномерное распределение пониженной арендной платы на определенный период аренды.
После окончания периода, на который установлено равномерное распределение пониженной арендной платы, стороны заключат дополнительное соглашение к договору аренды, в котором укажут другой, более высокий размер арендной платы.
Пример. Равномерное распределение пониженной арендной платы на определенный период аренды
"3. Арендная плата.
3.1. Ежемесячная арендная плата в первый год аренды составляет 120 000 (сто двадцать тысяч) руб., в том числе НДС 20% - 20 000 (двадцать тысяч) руб.
3.2. Размер арендной платы за второй год и последующие периоды устанавливается дополнительным соглашением к настоящему договору".
Также возможен вариант, при котором в течение арендных каникул уплата аренды не производится, пониженные арендные платежи за этот период производятся путем добавления их равными долями в течение остальных месяцев аренды к полной сумме установленной арендной платы.
При этом в условиях договора аренды нужно указать на отсутствие процентов на предоставление отсроченных платежей (п. 1 ст. 823 ГК РФ).
Пример. Установление отсрочки по арендной плате
"3. Арендная плата.
3.1. Ежемесячная арендная плата за пользование арендуемым помещением составляет 60 000 (шестьдесят тысяч) руб., в том числе НДС 20% - 10 000 (десять тысяч) руб.
3.2. Арендатор ежемесячно, не позднее 5-го числа текущего (оплачиваемого) месяца, перечисляет на расчетный счет арендодателя арендную плату, размер которой установлен в п. 3.1 настоящего договора.
3.3. На период подготовки арендуемого помещения к эксплуатации в соответствии с заявленными арендатором требованиями к его техническому оснащению (продолжительностью 3 (три) месяца с даты подписания акта приема-передачи помещения арендатору) устанавливается пониженный размер ежемесячной арендной платы - 30 000 (тридцать тысяч) руб., в том числе НДС 20% - 5 000 (пять тысяч) руб.
3.4. Уплата арендной платы за период, указанный в п. 3.3 настоящего договора, осуществляется в рассрочку на протяжении 9 (девяти) месяцев с даты подписания акта о завершении технического оснащения арендуемого помещения путем увеличения ежемесячной суммы платы за аренду, предусмотренной п. 3.1 настоящего договора, на 10 000 (десять тысяч) руб.
3.5. Уплата процентов за предоставление рассрочки уплаты арендных платежей за период, указанный в п. 3.3 настоящего договора, не предусматривается".
Предоставление арендных каникул возможно и путем зачета расходов арендатора на ремонтные и тому подобные расходы в счет арендной платы.
В договоре аренды устанавливается обязанность арендодателя возместить арендатору стоимость работ по доведению помещения до пригодного состояния путем ее зачета в счет уплаты аренды за определенное количество месяцев (пп. 5 п. 2 ст. 614 ГК РФ).
Пример. Зачет расходов арендатора на ремонтные работы и переоборудование в счет арендной платы за определенное количество месяцев
"3. Арендная плата.
3.1. Ежемесячная арендная плата составляет 144 000 (сто сорок четыре тысячи) руб., в том числе НДС 20% - 24 000 (двадцать четыре тысячи) руб.
3.2. Арендатор за счет своих средств проводит необходимый текущий ремонт в помещении для приведения его в состояние, пригодное для целевого использования. Арендодатель возмещает расходы арендатора на текущий ремонт путем их зачета в счет арендной платы за первые четыре месяца действия настоящего договора. Зачет оформляется актом взаимозачета, подписанным обеими сторонами, по форме, согласованной в приложении N 1 к настоящему договору.
3.3. Начиная с 5-го месяца действия настоящего договора арендатор уплачивает арендодателю арендную плату в размере, указанном в п. 3.1 настоящего договора".
На практике чаще всего арендные каникулы (с полным освобождением от арендной платы и уплатой только коммунальных платежей) предоставляются:
• когда помещения сдаются в аренду в состоянии "под чистовую отделку" или "в бетоне", когда аренда будет стоить дороже за счет затрат арендатора на ремонт;
• "якорным" арендаторам, занимающим большие площади или способным повысить привлекательность арендуемого объекта за счет известности имени (международным либо иностранным организациям, банкам и пр.).
В таких случаях в условиях договора прямо указывается на введение арендных каникул.
В частности, при сдаче в аренду помещения в состоянии "под чистовую отделку" и подписании договора в текущем периоде предоставление арендных каникул объясняется экономическими причинами - невозможностью полноценно пользоваться помещением по целевому назначению ввиду необходимости производства отделочных и подготовительных работ.
О возмездности договора аренды в период арендных каникул может свидетельствовать тот факт, что арендатор самостоятельно несет расходы на содержание арендованного помещения (Определение Верховного Суда РФ от 16.12.2016 N 306-ЭС16-17443 по делу N А65-30066/2015, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 12.10.2016 N Ф06-13131/2016 по делу N А65-30066/2015).
Тем не менее доступ в арендованное помещение может быть истолкован как начало аренды и, соответственно, привести к налоговым рискам, связанным с бесплатной арендой.
Пример. Введение арендных каникул, за которые арендная плата не выплачивается, в том числе в дальнейшем
"4. Прочие условия.
4.1. Начисление арендной платы, указанной в п. 3.1 настоящего договора, производится начиная с даты начала коммерческой деятельности арендатора или с 01.04.2022 (в зависимости от того, какое из указанных событий наступит раньше).
4.2. От даты предоставления арендатору доступа в помещение для его отделки и подготовки в соответствии с требованиями арендатора к его техническому оснащению и эксплуатации, но без права использования по целевому назначению в качестве розничного магазина и до даты начала коммерческой деятельности арендатора или до 01.04.2022 (в зависимости от того, какое из указанных событий наступит раньше) арендная плата не начисляется и не уплачивается.
Под датой предоставления арендатору доступа в помещение понимается дата подписания акта приема-сдачи нежилого помещения.
Под датой начала коммерческой деятельности понимается день официального открытия розничного магазина арендатора для покупателей и начала их обслуживания. Дата начала коммерческой деятельности подтверждается подписанным арендодателем и арендатором актом о начале коммерческой деятельности.
4.3. Начиная с даты предоставления арендатору доступа в помещение арендатор самостоятельно несет расходы на содержание арендованного помещения, в том числе на оплату электроэнергии, коммунальных услуг, услуг по внутренней уборке и санобработке, услуг телефонной связи и т.п.".
Перечисленные варианты предоставления арендных каникул позволят арендатору снизить затраты на аренду и избежать дополнительной налоговой нагрузки обеим сторонам договора аренды.
Подготовлено на основе материала
Е.В. Орловой,
начальника отдела аудита
ООО "ПАРТИ"
