Является ли организация налоговым агентом по НДС и налогу на прибыль при перечислении сингапурской организации денежных средств за услуги по размещению рекламы в Интернете?
Российская организация сотрудничает с сингапурской организацией. Сотрудничество осуществляется в рамках двух видов договоров: по одним организация в качестве посредника сингапурской организации оказывает услуги по размещению рекламы в Интернете, по другим договорам она привлекает организацию для оказания услуг по размещению рекламы в Интернете по договорам, которые ею самой были заключены как исполнителем. Является ли организация налоговым агентом по НДС и налогу на прибыль при перечислении денежных средств сингапурской организации? Можно ли принять к вычету НДС в случае его уплаты?
Если российская организация заключит посреднический договор, она будет являться налоговым агентом по НДС. Если организация будет приобретать услуги по размещению рекламы в Интернете по договору возмездного оказания услуг, обязанностей налогового агента не возникает, при этом возникает право на вычет НДС.
Удерживать налог с доходов иностранной организации не нужно.
Необходимость исполнения обязанностей налогового агента по НДС и налогу на прибыль, а также право на вычет НДС будут зависеть от того, в рамках какого договора организация выплачивает денежные средства сингапурской организации.
НДС
К услугам в электронной форме в том числе относится оказание рекламных услуг в сети Интернет, а также предоставление рекламной площади (пространства) в сети Интернет (абз. 3 п. 1 ст. 174.2 НК РФ).
Место реализации таких услуг для целей исчисления НДС определяется по месту нахождения покупателя (абз. 12 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).
По общему правилу НДС при оказании услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территории РФ, исчисляется и уплачивается иностранной организацией, оказывающей данные услуги (п. 3 ст. 174.2 НК РФ).
Если российская организация заключает с иностранной организацией посреднический договор, то она будет являться налоговым агентом (п. 10 ст. 174.2 НК РФ).
Российская организация - посредник, являющаяся налоговым агентом, должна будет произвести исчисление и уплату НДС и выставить счет-фактуру. Права на вычет у российской организации - посредника не будет. Право на вычет будет принадлежать российской организации, которой посредник будет реализовывать услуги (п. 5 ст. 161, абз. 2 п. 3 ст. 171 НК РФ, Письмо Минфина России от 07.04.2020 N 03-07-08/27428).
Налоговые агенты, указанные в п. 10 ст. 174.2 НК РФ, при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме уплачивают НДС в общем порядке, установленном п. 1 ст. 174 НК РФ (Письмо ФНС России от 12.10.2021 N СД-4-3/14488@).
Если российская организация привлекает сингапурскую организацию по договору оказания услуг в рамках договора, заключенного самой российской организацией как исполнителем (такое право может быть предоставлено договором на основании ст. 780 ГК РФ) (то есть отсутствует посреднический договор), то обязанность по исчислению и уплате НДС в бюджет возлагается на иностранную организацию - исполнителя (п. 3 ст. 174.2 НК РФ).
В этом случае у российской организации обязанностей налогового агента возникать не будет и, соответственно, налоговая база по НДС российской организацией в качестве налогового агента не будет определяться (п. 3 Письма ФНС России от 18.12.2020 N СД-4-3/20902@).
Иностранная организация должна будет встать на учет в налоговом органе (п. 4.6 ст. 83 НК РФ).
Налоговая база будет определяться иностранной организацией как стоимость услуг с учетом суммы налога, исчисленная исходя из фактических цен реализации (п. 2 ст. 174.2 НК РФ). При оказании услуг в электронной форме иностранная организация должна будет применить расчетную специальную ставку 16,67% (п. 5 ст. 174.2 НК РФ).
Срок уплаты НДС для иностранной организации установлен как не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (ст. 163, п. 7 ст. 174.2 НК РФ).
Налоговая декларация по НДС при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме представляется через личный кабинет налогоплательщика в налоговый орган по установленному формату, утвержденному Приказом ФНС России от 30.11.2016 N ММВ-7-3/646@ (п. 8 ст. 174.2 НК РФ).
Составление иностранной организацией счетов-фактур при оказании услуг в электронной форме нормами НК РФ не предусмотрено (Письмо Минфина России от 11.03.2021 N 03-07-08/17205).
Российская организация вправе принимать к вычету предъявленные ей суммы НДС при приобретении услуг в электронной форме при выполнении следующих условий (п. 2.1 ст. 171 НК РФ):
• иностранная организация состоит на учете в налоговых органах в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ;
• имеется договор и (или) расчетный документ с выделением суммы налога и указанием ИНН и КПП налогоплательщика;
• имеется документ, подтверждающий перечисление оплаты, включая сумму НДС, иностранной организации.
Ответственность для российской организации за неуплату НДС иностранной организацией НК РФ не предусмотрена (п. 2 ст. 116 НК РФ, Письмо Минфина России от 29.03.2019 N 03-07-08/23438).
Следует учесть, что согласно разъяснениям ФНС России, в случае если покупатель самостоятельно исчислил, уплатил НДС в бюджет и принял уплаченную сумму НДС к вычету, у налоговых органов отсутствуют основания требовать (Письмо ФНС России от 24.04.2019 N СД-4-3/7937):
• повторной уплаты в бюджет НДС иностранной организацией и отражения ею таких операций в налоговой декларации по НДС;
• перерасчета налоговых обязательств у покупателя (исчисленного налога и вычета по налогу (суммы налога, включенной в стоимость (в расходы))).
Данным Письмом ФНС России фактически разрешила российским покупателям электронных услуг самим исчислять НДС, перечислять его в бюджет и затем принять к вычету, запретив контролерам перерассчитывать принятый к вычету НДС.
Следует отметить, что такая позиция ФНС России о добровольной уплате НДС в качестве налогового агента российской организацией не согласуется с положениями п. п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ. Кроме того, в случае самостоятельной уплаты НДС в бюджет российской организацией в качестве налогового агента при приобретении электронных услуг у иностранной компании, не состоящей на налоговом учете в Российской Федерации, не соблюдается обязательное условие, установленное п. 2.1 ст. 171 НК РФ для применения вычета по НДС, ввиду отсутствия в договоре и (или) расчетном документе указания сведений об ИНН и КПП иностранного поставщика.
При этом позднее Минфин России высказался о том, что в настоящее время при оказании иностранной организацией услуг в электронной форме исчисление и уплата НДС российской организацией в отношении данных услуг в качестве налогового агента НК РФ не предусмотрены (Письмо Минфина России от 10.04.2020 N 03-07-14/28744).
Таким образом, если иностранная организация встанет на учет в налоговых органах, то российская организация - покупатель сможет принять к вычету НДС. На основании п. 2 ст. 173 НК РФ вычет может быть заявлен в налоговой декларации за любой из входящих в трехлетний срок налоговых периодов с момента возникновения права на вычет, то есть после принятия на учет услуг в электронной форме и при наличии их оплаты с учетом НДС иностранной организации (Письмо Минфина России от 20.08.2021 N 03-07-08/67091).
Если иностранная организация не встанет на учет в налоговых органах, а российская организация - покупатель самостоятельно уплатит НДС в бюджет, то с учетом разъяснений Минфина России, это может повлечь налоговые риски для российской организаций в виде отказа в вычете.
Налог на прибыль
Плательщиками налога на прибыль организаций признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ (ст. 246 НК РФ).
При этом обложению налогом на прибыль у источника выплаты в РФ подлежат только те виды доходов, которые указаны в п. 1 ст. 309 НК РФ. В п. 1 ст. 309 НК РФ электронные услуги не поименованы.
Кроме того, оказание иностранной организацией услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, не приводит к образованию постоянного представительства этой организации в Российской Федерации (п. 14 ст. 306 НК РФ).
Доходы, полученные иностранной организацией от осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат (п. 2 ст. 309 НК РФ).
Таким образом, доходы от оказания рекламных услуг в сети Интернет, полученные организацией - нерезидентом РФ, не подлежат обложению налогом на прибыль организаций на территории РФ.
Если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров РФ (ст. 7 НК РФ).
Между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Сингапур заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы (заключено в г. Москве 09.09.2002) (далее - Соглашение).
Согласно положениям Соглашения прибыль предприятия одного договаривающегося государства подлежит налогообложению только в этом государстве, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность таким образом, то прибыль этого предприятия может облагаться налогом в этом другом договаривающемся государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству (п. 1 ст. 7 Соглашения).
Для целей применения Соглашения термин "постоянное представительство" означает постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность предприятия (ч. 1 ст. 5 Соглашения).
Термин "постоянное представительство", в частности, включает:
а) место управления;
б) отделение;
в) контору;
г) фабрику;
д) мастерскую;
е) шахту, нефтяную или газовую скважину, карьер или любое другое место разработки природных ресурсов;
ж) стройплощадку, строительный, монтажный или сборочный объект или связанную с ними надзорную деятельность, но только если такие площадка, объект или деятельность существуют более 12 месяцев;
з) предоставление услуг, включая консультационные услуги, предприятием Договаривающегося государства через своих работников или иной персонал, нанятый предприятием для этих целей, но только если такая деятельность (в отношении одного или связанных проектов) продолжается в другом Договаривающемся государстве в течение периода или периодов, превышающих в совокупности 183 дня в течение любого двенадцатимесячного периода.
Также предприятие Договаривающегося государства не будет рассматриваться как имеющее постоянное представительство в другом Договаривающемся государстве только потому, что оно осуществляет предпринимательскую деятельность в этом другом Договаривающемся государстве через брокера, комиссионера или любого другого агента с независимым статусом при условии, что эти лица действуют в рамках своей обычной деятельности (ч. 5 ст. 5 Соглашения).
Следовательно, доходы иностранной организации от оказания рекламных услуг в Интернете в электронной форме не приводят к образованию постоянного представительства в РФ и подлежат налогообложению в Сингапуре.
Так как российская организация не является налоговым агентом по налогу на прибыль иностранных организаций в силу ст. 309 НК РФ, то подтверждения резидентства иностранного контрагента не требуется (Письма Минфина России от 05.11.2015 N 03-08-05/63713, от 06.10.2015 N 03-08-05/56971).
Следовательно, российская организация налоговым агентом по налогу на доходы иностранной организации не является. Доходы иностранной организации от реализации электронных услуг будут облагаться налогом в Сингапуре и обложению налогом на прибыль в РФ у источника выплаты не подлежат. Однако указанные суммы подлежат отражению в налоговом расчете (Письмо ФНС России от 12.11.2020 N СД-4-3/18617@).
Подготовлено на основе материала
Е.А. Пономаревой
АО "Руна"
Региональный информационный центр
