Как отразить в бухгалтерском учете стоимость пусконаладочных работ?
Порядок учета пусконаладочных работ зависит от того, были произведены такие работы до ввода объекта в эксплуатацию или после.
Стоимость указанных работ, произведенных до ввода объекта в эксплуатацию, увеличивает стоимость капитальных вложений в основное средство.
Учет стоимости работ, произведенных после ввода объекта в эксплуатацию, по нашему мнению, зависит от того, приводят ли данные работы к улучшению и (или) восстановлению основного средства или нет.
В ГК РФ пусконаладочные работы названы в составе работ, неразрывно связанных со строящимся объектом (п. 2 ст. 740 ГК РФ).
Пусконаладочные работы - это комплекс работ, выполняемых в период подготовки объекта капитального строительства к эксплуатации, при котором проводятся индивидуальные испытания и комплексные опробования оборудования применительно к строящемуся объекту (п. 1 Приложения 1 к СНиП 3.05.05-84 "Технологическое оборудование и технологические трубопроводы", утв. Постановлением Госстроя СССР от 07.05.1984 N 72, Письмо Минрегиона России от 28.04.2012 N 1151-08/ДШ-ОГ).
К пусконаладочным работам относятся, в частности, пусконаладочные работы подъемно-транспортного оборудования, лифтов, силовых и измерительных трансформаторов, работы коммутационных аппаратов и другое (п. 24 разд. III Перечня, утв. Приказом Минрегиона России от 30.12.2009 N 624).
Также пусконаладочные работы определяются как комплекс работ, выполняемых с целью достижения работоспособности оборудования (систем) на соответствие параметрам проектной документации или технологическим требованиям на этапе ввода оборудования (систем) в эксплуатацию (п. 1.1, абз. 3 п. 2.2.2 Методических рекомендаций по разработке сметных норм на монтаж оборудования и пусконаладочные работы, утв. Приказом Минстроя России от 04.09.2019 N 511/пр (далее - Методические рекомендации)).
В части электрооборудования под данными работами подразумевается комплекс работ, включающий проверку, настройку и испытания электрооборудования с целью обеспечения электрических параметров и режимов, заданных проектом (п. 7.3 СП 76.13330.2016 "Свод правил. Электротехнические устройства. Актуализированная редакция СНиП 3.05.06-85", утв. Приказом Минстроя России от 16.12.2016 N 955/пр).
Пусконаладочные работы включают (п. п. 3.3.3, 3.3.7 Методических рекомендаций):
• пусконаладочные работы "вхолостую" - работы, выполняемые на этапе подготовительных работ, в периоды подготовки и проведения индивидуальных испытаний оборудования и в период комплексного опробования оборудования на инертных средах;
• пусконаладочные работы "под нагрузкой" - работы, выполняемые в период комплексного опробования оборудования на рабочих средах с достижением проектных параметров технологического процесса и качественных показателей продукции.
Бухгалтерский учет пусконаладочных работ
Как следует из п. п. 123, 124 Методики, утвержденной Приказом Минстроя России от 04.08.2020 N 421/пр (далее - Методика N 421/пр), затраты на проведение пусконаладочных работ:
• "вхолостую" включаются в гл. 9 (графы 7 и 8) сводного сметного расчета;
• "под нагрузкой" не относятся на сметную стоимость строительства и в сметной документации не учитываются, за исключением случаев, указанных в п. 128 Методики N 421/пр. Затраты на пусконаладочные работы "под нагрузкой" для таких объектов включаются в сводную смету на ввод в эксплуатацию предприятий, зданий и сооружений.
При разработке сметной документации для объектов непроизводственного назначения, не связанных с получением дохода от реализации товаров и (или) услуг, все затраты на проведение пусконаладочных работ включаются в гл. 9 (графы 7 и 8) сводного сметного расчета без разделения на затраты "вхолостую" и "под нагрузкой" (п. 127 Методики N 421/пр).
В связи с изложенным, по нашему мнению, порядок учета пусконаладочных работ (ПНР) зависит от того, когда произведены такие работы - до ввода объекта в эксплуатацию или после.
Учет пусконаладочных работ, произведенных до ввода объекта в эксплуатацию
Актив, характеризующийся признаками, указанными в п. 4 ФСБУ 6/2020 "Основные средства", утвержденного Приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н, принимается к учету в качестве объекта основных средств по первоначальной стоимости, которой считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете (п. 12 ФСБУ 6/2020).
При этом дата составления акта ввода в эксплуатацию не имеет значения для определения момента принятия к учету, важно соответствие установленным условиям для признания актива ОС (Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2021 N 19АП-3970/2020 по делу N А48-12769/2019).
К капитальным вложениям относятся, в частности, затраты на проведение пусконаладочных работ, испытаний (пп. "и" п. 5 ФСБУ 26/2020).
Капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств (п. п. 9, 10 ФСБУ 6/2020).
Затраты на ПНР (независимо от того, проводятся такие ПНР "вхолостую" или "под нагрузкой") в случае, если они необходимы и понесены непосредственно для приведения такого объекта в то место и в то состояние, в котором объект готов к использованию в соответствии с намерениями руководства организации, увеличивают стоимость капитальных вложений в объект, из которой будет сформирована первоначальная стоимость основного средства (пп. "b" п. 16, пп. "e" п. 17 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н), Рекомендация Р-57/2015-КпТ "Тестирование и пусконаладка основных средств с выпуском продукции").
Если в ходе ПНР организация получает продукцию, вторичное сырье, другие материальные ценности, которые намерена продать или иным образом использовать, расчетная стоимость таких ценностей вычитается из величины капитальных вложений. При этом расчетная стоимость полученных ценностей определяется исходя из их справедливой стоимости, чистой стоимости продажи, стоимости аналогичных ценностей и не может быть выше суммы затрат, из которой вычитается эта стоимость (п. 15 ФСБУ 26/2020).
Принятие к бухгалтерскому учету объекта основных средств отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция N 94н)).
Счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" предназначен, в частности, для обобщения информации о капитальных вложениях организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.
По дебету счета 08 отражаются фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление объекта, включая затраты на ПНР (без учета НДС), в корреспонденции с кредитом счетов 10, 60, 69, 70, 76 и др.
В бухгалтерском учете организации расходы на ПНР, которые произведены до ввода объекта в эксплуатацию, могут отражаться следующими записями (в примере не рассматриваются бухгалтерские записи по НДС) (Инструкция N 94н):
Содержание операции Дебет Кредит Документ-основание
Отражены капитальные вложения на приобретение оборудования 08 60 Отгрузочные документы продавца
Отражены затраты на ПНР при подрядном способе 08 60 Акт о приемке выполненных работ,
Справка о стоимости выполненных работ и затрат,
Акт приемки-сдачи выполненных ПНР
Отражены затраты на ПНР при хозяйственном способе 08 10, 70, 69 и др. Требование-накладная, Расчетно-платежная ведомость,
Бухгалтерская справка-расчет
Капитальные вложения уменьшены на стоимость полученных ценностей 10 08 Акт приема-передачи ТМЦ, бухгалтерская справка расчет
Введено в эксплуатацию оборудование 01 08 Акт о приеме-передаче объекта основных средств,
Инвентарная карточка учета объекта основных средств
Учет пусконаладочных работ, произведенных после ввода объекта в эксплуатацию
В общем случае первоначальная стоимость объекта основных средств не изменяется, однако может быть увеличена на стоимость капитальных вложений по улучшению и (или) восстановлению объекта. Соответственно, если затраты на ПНР не приводят к улучшению и (или) восстановлению объекта, то первоначальная стоимость объекта не может быть изменена на стоимость ПНР, а если приводят, то первоначальная стоимость подлежит увеличению (п. п. 12, 14, 24 ФСБУ 6/2020). В первом случае стоимость ПНР единовременно учитывается в составе расходов на обычные виды деятельности как расходы на содержание и эксплуатацию основных средств, а также на поддержание их в исправном состоянии (п. п. 5, 7, 16, 17, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
В бухгалтерском учете могут быть произведены записи (Инструкция N 94н):
Содержание операции Дебет Кредит Документ-основание
Учтены расходы на проведение ПНР (при подрядном способе) 20 60 Акт приемки-сдачи выполненных ПНР
Отражены затраты на ПНР (при хозяйственном способе) 20 10, 70, 69 и др. Требование-накладная,
Расчетно-платежная ведомость,
Бухгалтерская справка-расчет
Стоимость ПНР отражена в качестве капвложений на улучшение и (или) восстановление ОС 08 60 Акт приемки-сдачи выполненных ПНР
Увеличена первоначальная стоимость ОС 01 08 Акт приемки-сдачи выполненных ПНР,
Инвентарная карточка,
Бухгалтерская справка
Документальное оформление пусконаладочных работ
Учет пусконаладочных работ и связанных с ними операций может вестись с применением унифицированных форм первичных документов или форм первичных документов, разработанных организацией самостоятельно (Информация Минфина России N ПЗ-10/2012).
Так, при подрядном способе выполнения ПНР оформляются (ч. 2, 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), Информация Минфина России N ПЗ-10/2012):
• в отношении строящегося (построенного) объекта - акты о приемке выполненных работ и справки о стоимости выполненных работ и затрат (формы КС-2 и КС-3, утв. Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100, либо самостоятельно разработанные формы);
• в отношении приобретенного оборудования - акты приемки-сдачи выполненных ПНР по форме, разработанной и согласованной сторонами гражданско-правового договора.
При хозяйственном способе выполнение ПНР может оформляться требованиями-накладными, расчетно-платежными ведомостями, бухгалтерской справкой-расчетом.
Принятие к учету объекта основных средств, готового к эксплуатации, оформляется, например, актом о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма ОС-1) или актом о приеме-передаче здания (сооружения) (форма ОС-1а), утвержденными Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7, или самостоятельно разработанной формой такого акта (ч. 2, 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
На основании оформленного акта может заполняться инвентарная карточка учета объекта основных средств по форме ОС-6, утвержденной Постановлением Госкомстата России N 7.
Прием и оприходование побочных ценностей могут оформляться приходным ордером по форме М-4, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а (ч. 2, 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
Подготовлено на основе материала
Е.В. Орловой,
начальника отдела аудита
ООО "ПАРТИ"
