Как отражаются в учете расходы, связанные с ликвидацией объекта незавершенного строительства?
В целях налога на прибыль учитываются расходы на ликвидацию объекта незавершенного строительства, учет в расходах стоимости объекта является спорным.
Во избежание налоговых рисков НДС со стоимости объекта нужно восстановить в периоде его ликвидации. НДС со стоимости подрядных работ по ликвидации вычету не подлежит. Однако в случае споров у организации имеются шансы отстоять позицию об отсутствии необходимости восстановления налога и о правомерности вычета по демонтажным работам.
В бухгалтерском учете затраты на ликвидацию могут отражаться за счет обязательства на демонтаж и утилизацию или прочих расходов либо могут относиться на стоимость извлекаемых ценностей (при их наличии).
К объектам, находящимся в незавершенном строительстве (НЗС), относятся объекты, строительство которых продолжается; строительство которых приостановлено, законсервировано или окончательно прекращено, но не списано в установленном порядке; находящиеся в эксплуатации, по которым акты приемки еще не оформлены в установленном порядке (п. 78 Методических рекомендаций, утв. Минсельхозом России 22.10.2008).
В некоторых случаях, в частности при невозможности завершения строительства, его экономической нецелесообразности, объекты незавершенного строительства могут быть ликвидированы.
Учет затрат на ликвидацию объекта НЗС в целях налога на прибыль
Затраты на ликвидацию объекта незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), включаются в состав внереализационных расходов. При этом стоимость самого ликвидируемого объекта НЗС и иного имущества не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, Письмо Минфина России от 14.03.2019 N 03-07-11/16750).
Однако в судебной практике имеется другая правовая позиция: стоимость объекта НЗС можно учесть во внереализационных расходах при его ликвидации при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ, поскольку перечень внереализационных расходов и приравненных к ним убытков, полученных налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, учитываемых в целях налогообложения прибыли, не ограничен (пп. 20 п. 1, п. 2 ст. 265 НК РФ, Постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 22.01.2019 по делу N А56-9767/2018, Арбитражного суда Уральского округа от 18.01.2018 N Ф09-8546/17 по делу N А60-15584/2017).
В то же время если ликвидация (частичная ликвидация) объекта НЗС осуществляется в процессе создания нового объекта амортизируемого имущества, то в целях налогообложения прибыли сумма затрат, формирующих стоимость ликвидируемого объекта НЗС, включается в первоначальную стоимость создаваемого объекта в той части, в какой этот объект НЗС будет использован при создании нового объекта (Письма Минфина России от 02.06.2021 N 03-03-06/1/42998, ФНС России от 27.08.2018 N СД-4-3/16501@, Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 29.09.2017 N Ф02-5060/2017 по делу N А19-22028/2016).
Поскольку включение в состав внереализационных расходов стоимости ликвидированного объекта НЗС нормами гл. 25 НК РФ прямо не предусмотрено, вопрос возможности учета ее в составе расходов является спорным. Организации нужно оценить риски возможного возникновения споров с налоговыми органами, которые, вероятно, придется разрешать в судебном порядке, и принять решение о том, следует ли учитывать в целях исчисления налога на прибыль стоимость самого ликвидируемого объекта НЗС.
Расходы в виде стоимости подрядных работ по ликвидации объекта НЗС в целях налогообложения могут признаваться на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Суммы НДС по расходам, связанным с ликвидацией объектов незавершенного строительства, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе расходов не учитываются (Письмо Минфина России от 12.01.2012 N 03-07-10/01).
НДС со стоимости объекта НЗС и со стоимости работ по ликвидации объекта НЗС
Согласно официальной позиции, поскольку ликвидируемый объект НЗС не используется в деятельности, облагаемой НДС, налог, ранее правомерно принятый к вычету при приобретении объекта незавершенного строительства, должен быть восстановлен в том налоговом периоде, когда производится ликвидация (Письмо Минфина России от 07.02.2008 N 03-03-06/1/86).
В то же время существует и другая правовая позиция, согласно которой в закрытом перечне случаев, в которых налогоплательщик обязан восстановить НДС, предусмотренном п. 3 ст. 170 НК РФ, ликвидация объекта НЗС отсутствует. В связи с этим у организации не возникает обязанности по восстановлению суммы НДС (Постановление ФАС Уральского округа от 02.11.2012 N Ф09-10265/12 по делу N А76-7860/2012).
Условием для принятия к вычету НДС является приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по этому налогу (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Непосредственно при ликвидации объекта НЗС не возникает объекта налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Кроме того, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими ликвидации основных средств, а также при демонтаже основных средств. Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями по демонтажным работам при ликвидации объектов НЗС, в указанной норме не поименованы. В связи с этим суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями по демонтажным работам при ликвидации объектов НЗС, вычетам не подлежат (п. 6 ст. 171 НК РФ, Письмо Минфина России от 12.01.2012 N 03-07-10/01).
Однако существует правовая позиция, согласно которой положения п. 6 ст. 171 НК РФ могут быть применены к правоотношениям, связанным с ликвидацией объектов НЗС. Иное толкование привело бы к тому, что организация, которая ликвидирует построенный объект, принятый к учету в качестве основного средства, оказалась бы в лучшем положении, чем организация, которая в силу объективных причин вынуждена ликвидировать объект НЗС, что нарушило бы принцип равенства налогообложения, установленный ст. 3 НК РФ (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.03.2016 N Ф04-284/2016 по делу N А67-8553/2014).
Также ФНС России указывала, что вопрос применения вычетов по НДС в отношении приобретенных объектов недвижимости, подлежащих ликвидации в связи с осуществлением на их месте строительства нового объекта, который будет использоваться в операциях, подлежащих обложению НДС, требует согласования с Минфином России (п. 3 Письма ФНС России от 17.06.2015 N ГД-4-3/10451@).
В связи с этим организации необходимо оценить риски возможного возникновения споров с налоговыми органами, которые, вероятно, придется разрешать в судебном порядке, и принять решение о том, следует ли принимать к вычету НДС, предъявленный при ликвидации объекта НЗС, а также восстанавливать ли НДС, ранее принятый к вычету при приобретении этого объекта.
В случае принятия решения о предъявлении к вычету НДС по подрядным работам по ликвидации объекта НЗС налог принимается к вычету на основании счета-фактуры, выставленного подрядчиком и оформленного с соблюдением требований законодательства, после принятия таких работ к учету и при наличии соответствующих первичных документов (п. п. 1, 5 ст. 172, п. 2 ст. 169 НК РФ).
Бухгалтерский учет
Затраты на строительство объекта НЗС, предполагаемого к использованию в качестве объекта основных средств, учитываются организацией на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств" (пп. "б" п. 5 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", утв. Приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов)).
Капитальные вложения, которые выбывают или не способны приносить организации экономические выгоды в будущем, списываются с бухгалтерского учета. Списание капитальных вложений обусловливается, например, прекращением осуществления капитальных вложений при отсутствии перспектив возобновления или продажи незавершенных объектов (п. 19 ФСБУ 26/2020).
Капитальные вложения подлежат списанию в том отчетном периоде, в котором они выбывают или прекращаются при отсутствии перспектив возобновления или продажи (п. 20 ФСБУ 26/2020).
Затраты на демонтаж, утилизацию объектов незавершенных капитальных вложений и восстановление окружающей среды признаются расходами периода, в котором были понесены, за исключением случаев, когда в отношении этих затрат ранее было признано оценочное обязательство, в том числе по будущему демонтажу и утилизации (пп. "ж" п. 10, п. 21 ФСБУ 26/2020).
Разница между суммой балансовой стоимости списываемых капитальных вложений и затрат на их выбытие с одной стороны и поступлениями от их выбытия с другой стороны признается расходом или доходом периода, в котором списываются такие капитальные вложения (п. 22 ФСБУ 26/2020).
В общем случае затраты, связанные с ликвидацией объекта НЗС, стоимость ликвидированного объекта и сумма не принимаемого к вычету "входного" НДС, если они не связаны с созданием нового объекта и извлечением ценностей из списываемого объекта, учитываются в качестве прочих расходов (п. п. 11, 16, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Так, в общем случае затраты на ликвидацию, произведенную подрядным способом, не покрытые обязательством на демонтаж и утилизацию, учитываются в составе прочих расходов в сумме, установленной договором подряда (без учета НДС) на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (п. п. 6, 6.1, 14.1, 16, 18 ПБУ 10/99).
Полученные в результате ликвидации объекта НЗС материалы, пригодные к дальнейшему использованию в рамках обычного операционного цикла организации или в течение периода не более 12 месяцев, признаются запасами и оцениваются по фактической себестоимости, которой считается наименьшая из следующих величин (п. п. 3, 5, 16 ФСБУ 5/2019 "Запасы", утв. Приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н):
• стоимость, по которой учитываются аналогичные запасы, приобретенные (созданные) организацией в рамках обычного операционного цикла;
• сумма балансовой стоимости списываемых активов и затрат, понесенных в связи с демонтажем и разборкой объектов, извлечением материальных ценностей и приведением их в состояние, необходимое для потребления (продажи, использования) в качестве запасов.
Непосредственно в момент извлечения материалов от ликвидации объекта НЗС поступления новых активов в организацию не происходит и экономических выгод организация не получает, так как такой объект уже признавался активом организации и в прошлом организация несла затраты на его получение и последующую эксплуатацию (п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Поэтому при принятии к учету таких материалов доход не признается. Выгоды от продажи извлеченных материалов могут быть признаны доходом только в момент их продажи при соблюдении условий, установленных п. 12 ПБУ 9/99, но не в момент их извлечения. Такие выводы в отношении основных средств следуют из Рекомендации Р-63/2015-КпР "Материальные ценности от ликвидации основных средств" (принята Комитетом по рекомендациям от 24.04.2015). По нашему мнению, их можно распространить и на другие внеоборотные активы (в частности, на объекты НЗС).
Если в отношении извлеченных при ликвидации объекта НЗС материалов принято решение о продаже и реализация аналогичных материальных ценностей не является частью обычного операционного цикла организации, то такие материалы запасами не признаются, а учитываются как долгосрочные активы к продаже (ДАП) по правилам, установленным ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности", утвержденным Приказом Минфина России от 02.07.2002 N 66н. ДАП учитываются в составе оборотных активов обособленно от других активов и оцениваются по балансовой стоимости ликвидируемого объекта НЗС (п. 3 ФСБУ 5/2019, п. п. 10.1, 10.2 ПБУ 16/02, п. п. 2, 4 Рекомендации Р-63/2015-КпР "Материальные ценности от ликвидации основных средств").
Отдельного счета для учета ДАП Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России N 94н, не предусмотрено. Полагаем, что их можно учитывать обособленно на счете 10 "Материалы", субсчет "ДАП", или на счете 41 "Товары", субсчет "ДАП". Последующая оценка ДАП осуществляется в порядке, предусмотренном ФСБУ 5/2019 для оценки запасов (п. 10.2 ПБУ 16/02).
Кроме того, стоимость полученных ценностей может формировать стоимость капитальных вложений, если они, например, будут использованы на создание нового основного средства или улучшение объекта основных средств (п. п. 10, 24 ФСБУ 6/2020 "Основные средства", утв. Приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н, п. п. 5, 6, пп. "б" п. 10, пп. "б", "в" п. 16 ФСБУ 26/2020).
В бухгалтерском учете организации могут быть произведены следующие записи (Инструкция по применению Плана счетов):
Содержание операции Дебет Кредит Документ-основание
Учтена стоимость подрядных работ по ликвидации объекта НЗС за счет прочих расходов или ранее сформированного обязательства по демонтажу (при отсутствии извлекаемых ценностей либо в части, не учитываемой в их стоимости) 91-2 (96) 60 Акт выполненных работ
Отражен НДС со стоимости подрядных работ 19 60 Счет-фактура
Признан прочим расходом либо списан за счет обязательства по демонтажу предъявленный НДС (если налог не принимается к вычету) 91-2 (96) 19 Бухгалтерская справка
Принят к вычету НДС со стоимости подрядных работ (в случае принятия такого решения) 68 19 Счет-фактура
Списана стоимость объекта НЗС (при отсутствии извлекаемых ценностей либо в части, не учитываемой в их стоимости) 91-2 08-3 Акт о списании объекта НЗС
Восстановлен НДС со стоимости объекта НЗС (в случае принятия такого решения) 19 68-НДС Счет-фактура (счета-фактуры),
Бухгалтерская справка
Списана на прочие расходы сумма восстановленного НДС 91-2 19 Бухгалтерская справка
Оприходованы материалы, полученные в результате ликвидации объекта НЗС, с учетом затрат на их извлечение и невозмещаемого НДС (при наличии) 10 08-3, 60, 19 Приходный ордер,
Акт выполненных работ,
Бухгалтерская справка
Извлеченные при ликвидации объекта НЗС ценности учтены в составе долгосрочных активов к продаже с учетом затрат на их извлечение и невозмещаемого НДС (при наличии) 10-ДАП,
41-ДАП 08-3, 60, 19 Приходный ордер,
Акт выполненных работ,
Бухгалтерская справка
Извлеченные ценности формируют стоимость капитальных вложений в новый объект с учетом затрат на их извлечение и невозмещаемого НДС (при наличии) 08 08-3, 60, 19 Приходный ордер,
Акт выполненных работ,
Бухгалтерская справка
Подготовлено на основе материала
Е.В. Орловой,
начальника отдела аудита
ООО "ПАРТИ"
