Как отразить в налоговом учете затраты на создание товарного знака?
Затраты на создание товарного знака включаются в его первоначальную стоимость и учитываются в составе расходов по налогу на прибыль через амортизацию при соответствии данного НМА требованиям для признания его амортизируемым имуществом либо единовременно - при несоответствии указанным требованиям.
Товарный знак представляет собой объект интеллектуальной собственности, являющийся обозначением для индивидуализации товаров юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, на который признается исключительное право, удостоверяемое соответствующим свидетельством (пп. 14 п. 1 ст. 1225, п. 1 ст. 1477 ГК РФ).
Признание товарного знака НМА и амортизируемым имуществом
Нематериальными активами (НМА) в целях обложения налогом на прибыль признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
При этом для признания НМА необходимо наличие способности приносить экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака) (п. 3 ст. 257 НК РФ).
К нематериальным активам, в частности, относится исключительное право на товарный знак.
Следовательно, НМА признается документально подтвержденное право на товарный знак, который способен приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход) (Письмо ФНС России от 01.11.2011 N ЕД-4-3/18192). Амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).
В целях исчисления налога на прибыль организаций определение срока полезного использования объекта нематериального актива производится исходя из срока действия исключительного права на товарный знак, указанного в свидетельстве о регистрации данного товарного знака (п. 2 ст. 258 НК РФ, Письмо Минфина России от 27.05.2016 N 03-03-06/1/30730).
Следовательно, к амортизируемому имуществу относятся и нематериальные активы со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб., используемые в деятельности для получения дохода.
При соответствии исключительного права на товарный знак как нематериального актива вышеуказанным условиям НМА признается амортизируемым имуществом, амортизация по которому начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).
Кроме того, следует отметить, что исключительное право на товарный знак может быть признано НМА после получения свидетельства о регистрации данного товарного знака (Письмо Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/2/47).
Следует учесть, что порядок учета расходов на создание НМА стоимостью менее 100 000 руб. НК РФ не устанавливает, поэтому его следует закрепить в учетной политике. По нашему мнению, расходы могут быть учтены по соответствующим статьям расходов (материальные расходы, расходы на оплату труда, страховые взносы и др.).
Первоначальная стоимость исключительного права на товарный знак
Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
При этом стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (ст. 257 НК РФ).
Таким образом, в стоимость НМА, созданного самой организацией, могут включаться, в частности, расходы на оплату труда работников, занятых в его создании, страховые взносы с заработной платы указанных работников, стоимость дизайнерских и консультационных услуг, оказанных сторонними исполнителями, пошлины за регистрацию заявки, экспертизу обозначения, регистрацию самого товарного знака и выдачу свидетельства в форме электронного документа, выдачу свидетельства на бумажном носителе (Письма Минфина России от 26.11.2018 N 03-03-06/1/85271, от 12.08.2011 N 03-03-06/1/481, пп. 2.1, 2.4, 2.11, 2.14 Приложения N 1 к Положению, утв. Постановлением Правительства РФ от 10.12.2008 N 941).
Начало использования товарного знака
По нашему мнению, под началом использования товарного знака следует понимать момент фактического использования товарного знака в деятельности организации, в частности - это размещение товарного знака: на товарах, в том числе на этикетках, упаковках товаров, которые производятся, предлагаются к продаже, продаются, демонстрируются на выставках и ярмарках или иным образом вводятся в гражданский оборот на территории РФ, либо хранятся или перевозятся с этой целью, либо ввозятся на территорию РФ; при выполнении работ, оказании услуг; на документации, связанной с введением товаров в гражданский оборот; в предложениях о продаже товаров, о выполнении работ, об оказании услуг, а также в объявлениях, на вывесках и в рекламе; в сети Интернет, в том числе в доменном имени и при других способах адресации.
Применительно к лекарственным средствам, к примеру, начало использования может быть связано с моментом размещения товарного знака на заявлении о государственной регистрации какого-либо лекарственного препарата безотносительно момента регистрации и начала выпуска этого препарата (см. Письмо ФНС России от 01.11.2011 N ЕД-4-3/18192).
Учет расходов при отказе от регистрации или при неиспользовании товарного знака
В ситуации, когда имеет место отказ от регистрации товарного знака, необходимо отметить следующее.
Согласно правовой позиции, выраженной в Письме УМНС России по г. Москве от 14.11.2002 N 26-12/55328, актуальном в настоящее время, в том случае, если расходы, связанные с приобретением и оформлением прав на товарные знаки и знаки обслуживания, осуществлены налогоплательщиком, а Роспатентом принято решение об отказе в их регистрации, указанные нематериальные активы не принимаются к учету, а данные расходы по п. 49 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли и не уменьшают налоговую базу, так как не соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, в связи с тем что являются экономически неоправданными и не влекут извлечение дохода для организации.
Вместе с тем из некоторой судебной практики (например, Постановление ФАС Московского округа от 01.10.2008 N КА-А40/9241-08 по делу N А40-2101/08-109-5) можно сделать вывод о том, что подобный отказ в регистрации не влияет на право налогоплательщика признать в составе расходов по налогу на прибыль произведенные расходы.
При этом стоит учесть, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Налогоплательщик вправе учитывать все расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций при соответствии критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, и при условии, что такие расходы не поименованы в ст. 270 НК РФ (см., например, Письмо Минфина России от 08.07.2019 N 03-03-06/1/50124).
Учитывая наличие фактически противоположных друг другу правовых позиций, по нашему мнению, указанные затраты могут быть включены в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли как другие расходы, связанные с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, а в случае, если стоимость НМА составила менее 100 000 руб., - по соответствующим статьям расходов, как было указано выше. Однако, вероятнее всего, правомерность указанной позиции налогоплательщику придется доказывать в суде.
В ситуации, когда товарный знак не используется, необходимо отметить, что согласно правовой позиции, сформулированной в Письмах Минфина России от 27.04.2020 N 03-03-06/1/34012, от 28.02.2013 N 03-03-10/5834 (направлено Письмом ФНС России от 22.05.2013 N ЕД-4-3/9165@), положения НК РФ не предусматривают требования о прекращении начисления амортизации в случае отсутствия дохода от использования амортизируемого имущества в какой-либо промежуток времени. Произвольное исключение имущества из состава амортизируемого, в том числе по критерию временного неполучения дохода, НК РФ не предусмотрено. Имущество, самостоятельно исключенное налогоплательщиком из состава амортизируемого по причине прекращения его использования в деятельности, приносящей доход, признается амортизируемым, и убыток, полученный от его реализации, учитывается для целей налогообложения прибыли организации согласно п. 3 ст. 268 НК РФ.
В то же время в Письмах Минфина России от 14.02.2020 N 03-03-07/10158, от 08.11.2011 N 03-03-06/1/721 была высказана позиция, что если имущество перестало отвечать признакам амортизируемого имущества, то такое имущество подлежит выводу из определенной амортизационной группы и амортизация по нему перестает начисляться. Расходы на приобретение НМА, которые не используются в деятельности организации, не могут быть включены в налоговую базу по налогу на прибыль. При этом суммы начисленной ранее амортизации по такому НМА необходимо восстановить в составе доходов для целей налогообложения прибыли. В рассматриваемой во втором Письме ситуации НМА так и не начали использоваться в деятельности налогоплательщика.
Таким образом, по нашему мнению, если товарный знак не начинал использоваться в деятельности организации, то учет затрат на его создание будет неправомерен. Если использование товарного знака прекращено и больше не возобновится, то амортизация по исключительному праву на него прекращает начисляться. Однако если товарный знак не используется временно, то начисление амортизации не прекращается.
Учет расходов на регистрацию товарного знака на территории иностранного государства
Получение налогоплательщиком исключительных прав на использование зарегистрированного в РФ товарного знака на территории иностранного государства не приводит к возникновению нового НМА, а является дополнительным основанием правовой охраны уже существующего НМА.
Учитывая изложенное, расходы, связанные с регистрацией товарного знака на территории иностранного государства, осуществленные после его регистрации в РФ и начала амортизации соответствующего НМА в налоговом учете, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии их соответствия критериям ст. 252 НК РФ (Письма Минфина России от 18.03.2021 N 03-03-06/1/19446, от 07.03.2013 N 03-03-06/4/6906).
Подготовлено на основе материала
А.Ю. Васильева,
советника государственной
гражданской службы РФ
3 класса
