Вопрос: Каков порядок налогообложения крестьянско-фермерских хозяйств (КФХ)?
Каков порядок налогообложения крестьянско-фермерских хозяйств (КФХ)?
Налогообложение КФХ зависит от того, является ли КФХ юридическим лицом, а также от применяемого режима налогообложения. Под крестьянским (фермерским) хозяйством (КФХ) понимают объединение граждан, связанных родством и (или) свойством, имеющих в общей собственности имущество и совместно осуществляющих производственную и иную хозяйственную деятельность (производство, переработку, хранение, транспортировку и реализацию сельскохозяйственной продукции), основанную на их личном участии. При этом КФХ может быть создано одним гражданином. Также КФХ может осуществлять предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (ст. 1 Федерального закона от 11.06.2003 N 74-ФЗ "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" (далее - Закон N 74-ФЗ)). В силу п. 5 ст. 23 ГК РФ главой КФХ может быть гражданин, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя. В целях налогообложения главы КФХ признаются индивидуальными предпринимателями (абз. 4 п. 2 ст. 11 НК РФ). При этом юридическое лицо также может быть создано в организационно-правовой форме КФХ (п. 2 ст. 50, ст. 86.1 ГК РФ). Также в силу п. 3 ст. 23 Закона N 74-ФЗ КФХ, которые созданы как юридические лица в соответствии с Законом РСФСР от 22.11.1990 N 348-1 "О крестьянском (фермерском) хозяйстве", вправе сохранить статус юридического лица. К ним подлежат применению правила ст. 86.1 ГК РФ (ч. 7 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2012 N 302-ФЗ). Далее рассмотрим некоторые вопросы уплаты налогов в рамках различных систем налогообложения. НДФЛ При осуществлении предпринимательской деятельности без образования юридического лица глава КФХ должен будет самостоятельно исчислять и уплачивать НДФЛ, а также представлять декларацию по форме 3-НДФЛ (ст. 227 НК РФ). Налоговая ставка установлена в размере 13%. При этом, если сумма дохода превысит 5 млн руб. с начала года, в части такого превышения необходимо применять налоговую ставку в размере 15% (п. 1 ст. 224 НК РФ). В целях применения повышенной налоговой ставки в размере 15% налоговую базу и НДФЛ с доходов главы КФХ в 2021 - 2022 гг. необходимо определять отдельно от других доходов (п. 3 ст. 2 Федерального закона от 23.11.2020 N 372-ФЗ). Однако повышенная ставка будет применяться после 2022 г. уже по совокупности всех налоговых баз, указанных в п. 2.1 ст. 210 НК РФ. При исчислении налоговой базы в части расходов глава КФХ вправе получить профессиональные вычеты. Вычет предоставляется в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, но не более суммы таких доходов от осуществления предпринимательской деятельности. Расходы в таком случае будут определены в порядке гл. 25 НК РФ, либо может быть предоставлен фиксированный вычет в размере 20% общей суммы доходов, полученной от предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 221 НК РФ). При этом не подлежат обложению НДФЛ доходы главы КФХ, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации, в течение 5 лет считая с года регистрации указанного хозяйства. Указанная норма применяется и к доходам иных членов КФХ (п. 14 ст. 217 НК РФ, Письма ФНС России от 09.02.2021 N СД-4-3/1527@, Минфина России от 18.03.2020 N 03-04-05/20872). Также освобождаются от обложения НДФЛ суммы, полученные главой КФХ за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ в виде: грантов на создание и развитие КФХ; единовременной помощи на бытовое обустройство начинающего фермера; грантов на развитие семейной животноводческой фермы; субсидий (п. п. 14.1, 14.2 ст. 217 НК РФ). Если в КФХ принимаются работники, то глава КФХ или юридическое лицо будут выступать в качестве налоговых агентов, удерживая НДФЛ по ставке 13% (15% при превышении установленного размера дохода) с выплат (ст. 226 НК РФ). Страховые взносы Главы КФХ являются плательщиками страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование и производят уплату страховых взносов в фиксированном размере за себя и за каждого члена КФХ (пп. 2 п. 1 ст. 419, п. 2 ст. 430 НК РФ). Положениями НК РФ не предусмотрен дифференцированный подход к определению размера страховых взносов на ОПС для глав КФХ в зависимости от полученного объема дохода, то есть главы КФХ не уплачивают страховые взносы на ОПС в размере 1,0% от суммы дохода, превышающего 300 000 руб. за расчетный период (Письмо ФНС России от 19.07.2021 N БС-4-11/10114@). Главы КФХ представляют в налоговый орган по месту учета расчет по страховым взносам до 30 января календарного года, следующего за истекшим расчетным периодом. Физические лица, прекратившие деятельность в качестве главы КФХ до конца расчетного периода, обязаны не позднее 15 календарных дней с даты государственной регистрации прекращения деятельности в качестве главы КФХ представить в налоговый орган по месту учета расчет по страховым взносам за период с начала расчетного периода по дату государственной регистрации прекращения деятельности включительно. Сумма страховых взносов, подлежащая уплате в соответствии с указанным расчетом, подлежит уплате в течение 15 календарных дней со дня подачи такого расчета (п. п. 3, 4 ст. 432 НК РФ). В составе расчета по страховым взносам, утвержденного Приказом ФНС России от 18.09.2019 N ММВ-7-11/470@, главы КФХ представляют разд. 2 "Сводные данные об обязательствах плательщиков страховых взносов - глав крестьянских (фермерских) хозяйств" и Приложение 1 "Расчет сумм страховых взносов, подлежащих уплате за главу и членов крестьянского (фермерского) хозяйства к разделу 2" к разд. 2 (с идентификацией физических лиц) - на членов КФХ, включая главу (Письмо ФНС России от 09.02.2021 N СД-4-3/1527@; см., например, вопрос: Как заполнить и представить расчет по страховым взносам главам крестьянских (фермерских) хозяйств?). Вместе с тем на главу КФХ (не имеющего членов КФХ) распространяется право на освобождение от уплаты страховых взносов в фиксированном размере при представлении им в налоговый орган по месту учета заявления об освобождении от уплаты страховых взносов и подтверждающих документов (п. 7 ст. 430 НК РФ, Письмо ФНС России от 11.12.2019 N БС-4-11/25480@). КФХ, имеющие наемных работников, должны представлять отчетность по страховым взносам ежеквартально (п. 7 ст. 431 НК РФ). Выплаты и иные вознаграждения, производимые КФХ в пользу наемных работников, облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке (ст. 420 НК РФ, Письмо Минфина России от 20.05.2020 N 03-15-05/41631). Субъекты малого или среднего бизнеса могут также применять пониженные тарифы в отношении части выплат в пользу физического лица, определяемой по итогам каждого календарного месяца как превышение над величиной МРОТ (для расчета используется показатель МРОТ на начало расчетного периода) (пп. 17 п. 1 ст. 427 НК РФ). НДС Главы КФХ, а также юридические лица признаются налогоплательщиками НДС (ст. 143 НК РФ, Письмо ФНС России от 23.07.2019 N СД-19-3/198). Здесь следует учесть, что налогообложение реализации продовольственных товаров, указанных в пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ, осуществляется по ставке НДС 10%. Коды видов указанных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности ОК 034-2014 (КПЕС 2008) (утв. Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст), а также единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза утверждены Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908 (п. 2 ст. 164 НК РФ). Налог на прибыль При применении юридическим лицом - КФХ общей системы налогообложения налоговая ставка по деятельности, связанной с реализацией произведенной либо переработанной сельскохозяйственной продукции, составляет 0% при соблюдении определенных условий (п. 1.3 ст. 284, п. 2 ст. 346.2 НК РФ). К сельскохозяйственной продукции относятся продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов), конкретные виды которых определяются в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 25.07.2006 N 458 (п. 3 ст. 346.2 НК РФ, Письмо Минфина России от 25.09.2020 N 03-03-06/1/84185). Для целей применения нулевой ставки необходимо обеспечить ведение раздельного учета (по доходам и расходам, в том числе относящимся к общим видам деятельности, что усложняет учет) (п. 2 ст. 274 НК РФ). При этом порядок определения налоговой базы по прибыли, облагаемой по ставке 0%, распространяется на все группы доходов (расходов), включая внереализационные доходы (расходы). Внереализационные доходы (расходы), которые непосредственно связаны с осуществлением деятельности сельскохозяйственного товаропроизводителя, облагаемой налогом на прибыль организаций по ставке 0%, учитываются при определении налоговой базы по данному виду деятельности (Письма ФНС России от 03.06.2020 N СД-4-3/9218, Минфина России от 03.06.2020 N 03-03-06/1/47353). К иным же операциям должна применяться общая ставка налогообложения. ЕСХН ЕСХН введен гл. 26.1 НК РФ специально для сельскохозяйственных производителей. Для его применения необходимо соблюсти предусмотренное условие о том, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, а также от оказания сельскохозяйственным товаропроизводителям услуг должна составлять не менее 70% (пп. 1 п. 2 ст. 346.2 НК РФ). Следует учесть, что в указанную расчетную долю дохода не включается выручка от реализации продукции, произведенной собственными силами из покупного сырья, включая продукцию первичной переработки, произведенную из него (Письмо Минфина России от 08.09.2021 N 03-11-06/1/72722). Преимущество ЕСХН состоит в том, что не уплачиваются (п. 3 ст. 346.1 НК РФ): • налог на прибыль организаций (доход, облагаемый по общей ставке); • налог на имущество организаций (в отношении имущества, используемого при производстве сельскохозяйственной продукции, первичной и последующей (промышленной) переработке и реализации этой продукции, а также при оказании услуг сельскохозяйственными товаропроизводителями); • НДФЛ (в отношении доходов индивидуального предпринимателя, за исключением налога с дивидендов и налога с доходов, облагаемых по ставкам 35% и 9%); • налог на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности при производстве сельскохозяйственной продукции, первичной и последующей переработке и реализации этой продукции, а также при оказании услуг сельскохозяйственными товаропроизводителями). Налогоплательщики ЕСХН признаются плательщиками НДС, но вправе применить освобождение при соблюдении ограничения по доходам, полученным от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ЕСХН за предшествующий период без учета налога, в частности: 70 млн руб. за 2021 г., 60 млн руб. за 2022 г. и последующие годы (абз. 2 п. 1 ст. 145 НК РФ). Также при выплате дохода организации и главы КФХ являются налоговыми агентами по НДФЛ и уплачивают страховые взносы (п. 4 ст. 346.1 НК РФ). Налоговая ставка по ЕСХН устанавливается в размере 6%, при этом законом субъекта РФ могут быть установлены дифференцированные ставки от 0% до 6% в зависимости от ряда критериев (ст. 346.8 НК РФ). Базой является денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 1 ст. 346.6 НК РФ). Однако перечень расходов, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, ограничен (п. 2 ст. 346.5 НК РФ). Поскольку КФХ может применять ЕСХН, если подпадает под предусмотренные условия, не следует допускать превышения доли доходов от деятельности, не связанной с сельским хозяйством, поскольку в таком случае налогоплательщик может быть переведен на ОСН с доначислением соответствующих налогов и пеней (п. 4 ст. 346.3 НК РФ). По нашему мнению, режим ЕСХН является оптимальным режимом налогообложения для КФХ, если возможно соблюдение необходимых для применения данного режима налогообложения условий. УСН Преимуществом УСН для КФХ является то, что нет необходимости следить за непревышением 70%-ного порога доли доходов (пп. 1 п. 2 ст. 346.2 НК РФ). Применение УСН также предусматривает освобождение от уплаты (п. п. 2 - 3 ст. 346.11 НК РФ): • налога на прибыль организаций по общей ставке; • налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость); • НДФЛ в отношении доходов от предпринимательской деятельности (за исключением налога с дивидендов и налога с доходов, облагаемых по ставкам 35% и 9%); • налога на имущество физических лиц (за исключением объектов налогообложения, включенных в перечень, определяемый в соответствии с п. 7 ст. 378.2 НК РФ); • НДС, за исключением налога, уплачиваемого при ввозе товаров, и налога, подлежащего уплате налоговыми агентами. При исчислении налога возможно выбрать объект налогообложения и соответствующую ставку налога: в размере 6% с доходов либо 15% с объекта "доходы минус расходы" (п. п. 1, 2 ст. 346.20 НК РФ). При применении объекта налогообложения "доходы минус расходы" перечень учитываемых расходов ограничен (п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Также предусмотрены повышенные ставки по УСН: 8% с доходов либо 20% с объекта "доходы минус расходы", в случае когда доходы в отчетном (налоговом) периоде нарастающим итогом с начала налогового периода находятся в диапазоне свыше 150 млн руб., но не более 200 млн руб., а средняя численность за отчетный (налоговый) период превысила 100 человек, но не более чем на 30 работников (п. п. 1.1, 2.1 ст. 346.20 НК РФ). Однако с учетом преимуществ иных систем налоговое бремя по УСН предполагает уплату налогов в большем размере, а также нужно следить за размером выручки, численностью работников и стоимостью основных средств у организаций (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Кроме того, при получении из бюджета субсидий в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" они должны быть учтены в составе доходов при определении налоговой базы по УСН как внереализационные доходы (при использовании объекта "доходы") (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). ПСН Законодательством установлены следующие виды предпринимательской деятельности, в отношении которых индивидуальным предпринимателем может применяться ПСН (п. 2 ст. 346.43 НК РФ), в частности: • производство молочной продукции; • растениеводство, услуги в области растениеводства; • животноводство, услуги в области животноводства. В случае осуществления видов деятельности, указанных в п. 6 ст. 346.43 НК РФ (например, производства подакцизных товаров), а также если средняя численность наемных работников за налоговый период превысит 15 человек, налогоплательщик считается утратившим право на применение ПСН (пп. 2 п. 6 ст. 346.45 НК РФ). При этом важно отметить еще одно ограничение. Субъекты РФ вправе в целях установления размера единого потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода объединять в одном патенте виды предпринимательской деятельности в области животноводства, в области растениеводства и (или) услуги, предоставляемые в указанных областях (пп. 5 п. 8 ст. 346.43 НК РФ). Применение ПСН освобождает от уплаты, в частности (п. п. 10, 11 ст. 346.43 НК РФ): • НДФЛ (в части доходов, полученных при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения); • налога на имущество физических лиц (в части имущества, используемого при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, за исключением объектов налогообложения по налогу на имущество физических лиц, включенных в перечень, определяемый в соответствии с п. 7 ст. 378.2 НК РФ); • НДС (за исключением НДС, уплачиваемого при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых не применяется ПСН, а также уплачиваемого при ввозе товаров и при исполнении обязанностей налогового агента). Сумму налога при применении ПСН можно в предусмотренном порядке уменьшить на суммы страховых взносов, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в этом налоговом периоде; расходов на выплату больничных (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний), оплачиваемых по закону за счет работодателя, в части, не покрытой страховыми выплатами; платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, заключенным с имеющими лицензии страховыми организациями, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются по закону за счет средств работодателя (п. 1.2 ст. 346.51 НК РФ). Недостатком ПСН является то, что налог уплачивается в фиксированном размере, вне зависимости от полученного дохода, по ставке 6% (в общем случае), также необходимо следить за непревышением численности работников и размера доходов (60 млн руб.). Если какой-то вид деятельности не подпадает под ПСН, следует обеспечить ведение раздельного учета доходов и расходов (п. 5 ст. 346.43, п. 6 ст. 346.45, ст. 346.48, п. 6 ст. 346.53 НК РФ). Вместе с тем патент может быть приобретен на конкретный срок (что актуально, учитывая сезонность работ) и нет обязанности по сдаче отчетности по этому виду деятельности (п. 5 ст. 346.45, ст. 346.52 НК РФ). Налог на имущество физических лиц Глава КФХ является налогоплательщиком налога на имущество физических лиц в отношении объектов налогообложения по данному налогу и уплачивает данный налог, кроме тех случаев, когда в связи с применением специальных налоговых режимов предусмотрено освобождение от его уплаты (ст. ст. 400 - 401 НК РФ, Письмо ФНС России от 23.07.2019 N СД-19-3/198). Налог уплачивается на основании налогового уведомления, направляемого налоговым органом (п. 2 ст. 409 НК РФ). В случае неполучения указанного уведомления необходимо сообщить о наличии объектов налогообложения в налоговый орган (п. 2.1 ст. 23 НК РФ).
Подготовлено на основе материала Е.С. Григоренко, советника государственной гражданской службы РФ 2 класса
См. также: Какие меры поддержки предусмотрены для начинающих фермеров?
