Как в целях налогового учета отразить операции по договору толлинга?
У организации-исполнителя вознаграждение по договору толлинга за переработку материала образует доход от реализации.
У организации-заказчика затраты на переработку по договору толлинга могут быть отнесены на расходы по налогу на прибыль.
Толлинг (англ. tolling) - переработка давальческого сырья российского и импортного происхождения с соблюдением предусмотренного таможенного режима перемещения товаров (Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. 6-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2011).
Иностранное сырье может быть переработано по договору толлинга в рамках таможенной процедуры переработки на таможенной территории (п. 1 ст. 163 ТК ЕАЭС).
В первую очередь необходимо отметить, что, по нашему мнению, по своему содержанию договор толлинга более всего соответствует договору подряда. Хотя отметим, что ранее Минфин России в Письме от 16.04.2004 N 04-02-05/2/14 рассматривал как услуги договоры о сборке готовых изделий из комплектующих.
По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 ГК РФ).
При этом подрядчик обязан использовать предоставленный заказчиком материал экономно и расчетливо, после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала (п. 1 ст. 713 ГК РФ).
Данный договор является возмездным, в связи с чем у исполнителя возникает право, а у заказчика - обязанность по выплате исполнителю вознаграждения за выполненную работу.
Налоговые последствия применительно к налогу на прибыль у обоих договоров (подряда и толлинга) будут едины. В связи с этим рассмотрим налогообложение по налогу на прибыль у переработчика (исполнителя) и заказчика.
Налогообложение у исполнителя
Обусловленная договором сумма вознаграждения для исполнителя будет являться его доходом в силу ст. 249 НК РФ. Поскольку в общем случае у исполнителя по договору право собственности на полученные на переработку материалы не возникает, доход в виде стоимости сырья в налоговом учете не образуется.
Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации работ, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).
Таким образом, на дату перехода права собственности на результаты выполненных работ (дату подписания акта сдачи-приемки работ) у подрядчика, применяющего метод начисления, возникает доход от реализации, учитываемый при налогообложении прибыли (см. также Письмо Минфина России от 07.09.2017 N 03-03-06/3/57623). При выполнении работ с длительным производственным циклом, не предусматривающим их поэтапной сдачи, доход от реализации распределяется налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов (п. 2 ст. 271, ч. 8 ст. 316 НК РФ, Письма Минфина России от 08.10.2021 N 03-03-06/1/81687, от 17.02.2020 N 03-03-06/1/10860).
Если организация-исполнитель применяет кассовый метод, то датой получения дохода в силу п. 2 ст. 273 НК РФ будет признаваться день оплаты - фактическая дата поступления средств на счет организации или день погашения задолженности иным способом.
Доходы, выраженные в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли (п. 8 ст. 271 НК РФ). Если заказчиком работ является иностранная организация, то следует принимать во внимание соответствующие положения конвенции (соглашения) об избежании двойного налогообложения с государством, резидентом которого является заказчик. Кроме того, если на указанные соглашения распространяется действие Многосторонней конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (заключена в г. Париже 24.11.2016) (далее - Многосторонняя конвенция), то ее положения также следует учитывать. Многосторонняя конвенция ратифицирована в России Федеральным законом от 01.05.2019 N 79-ФЗ и применяется при определенных условиях и в отношении отдельных государств (Информация Минфина России, Информационное сообщение Минфина России).
Кроме того, также необходимо отметить, что может иметь место ситуация, когда часть обязательства заказчика по оплате работ будет погашаться посредством передачи права собственности исполнителю на материалы. Стоимость данных материалов будет определяться исходя из размера обязательства заказчика, в счет которого им были переданы материалы, и будет формировать у исполнителя стоимость материально-производственных запасов или стоимость товаров (если принято решение об их продаже) (п. 2 ст. 254, ч. 2 ст. 320 НК РФ).
Что касается расходов, то налогоплательщики вправе учитывать все расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций при соответствии их критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, и при условии, что такие расходы не поименованы в ст. 270 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 21.07.2017 N 03-03-06/1/46709). Расходы учитываются по соответствующим статьям расходов, как то: материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы амортизации и др. (ст. ст. 254, 255, 259 НК РФ).
Расходы, связанные с переработкой давальческих материалов, на основании ст. 318 НК РФ, подразделяются на прямые и косвенные в соответствии с учетной политикой.
При этом к прямым расходам в том числе относятся материальные затраты на приобретение материалов (к примеру, если они необходимы для переработки предоставленного заказчиком сырья и изготовления из него определенного товара, продукции), оплату труда персонала, участвующего в переработке сырья, суммы амортизации по основным средствам, участвующим в переработке (п. 1 ст. 318 НК РФ).
Все остальные затраты могут относиться к косвенным расходам.
Соответственно, прямые расходы при методе начисления учитываются по мере реализации работ, в стоимости которых они учтены, в то время как косвенные расходы учитываются в момент начисления (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным. То есть механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели (Письмо Минфина России от 26.06.2020 N 03-03-07/55268).
При применении кассового метода затраты могут быть учтены при соблюдении требований п. 3 ст. 273 и п. 5 ст. 254 НК РФ - фактическая оплата и использование в производстве.
Налогообложение у заказчика
Затраты на переработку у российской организации - заказчика могут быть учтены у заказчика в составе материальных расходов (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). Указанные расходы при применении метода начисления учитываются на дату подписания акта приема-передачи результатов работ (п. 2 ст. 272 НК РФ). Стоимость сырья, переданного на переработку, по нашему мнению, может быть учтена в расходах на дату утверждения отчета исполнителя об израсходовании материала.
При этом в силу ст. 318 НК РФ у заказчика затраты на приобретение сырья могут относиться к прямым расходам, а затраты на переработку - к косвенным (см., например, Письмо Минфина России от 13.11.2010 N 03-03-05/251).
Также следует отметить, что сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов, к которым в том числе относятся остатки сырья (материалов), образовавшиеся в процессе выполнения работ, частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению (п. 6 ст. 254 НК РФ).
Подготовлено на основе материала
А.Ю. Васильева,
советника государственной
гражданской службы РФ
3 класса
