Вопрос: Как отразить в учете поставщика корректировку реализации при изменении цены в связи с пересмотром условий поставки?
Как отразить в учете поставщика корректировку реализации при изменении цены в связи с пересмотром условий поставки?
В бухгалтерском учете поставщика корректировка реализации при изменении цены отражается в зависимости от того, привела ли она к уменьшению либо увеличению стоимости поставки, и периода такого изменения. По договору поставки поставщик, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 ГК РФ). Учитывая свободу сторон при заключении договора, поставщик и покупатель могут согласовать в договоре (дополнительном соглашении к нему), в частности, изменение цены в связи с изменением, например, у поставщика себестоимости, иных затрат и т.п., а также предоставлением поставщиком премий (бонусов, скидок) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки, изменяющих цену поставленного товара (п. п. 1, 4 ст. 421, п. п. 1, 2 ст. 424, п. 1 ст. 450, п. 3 ст. 485 ГК РФ). Например, если это предусмотрено договором или дополнительным соглашением к нему, цена может увеличиться, если у продавца были скорректированы издержки в сторону увеличения. Цена может уменьшиться, если покупатель выполнил определенные условия, например по объему закупок за определенный период времени (п. 3 ст. 485 ГК РФ). Кроме того, необходимо учитывать дополнительные ограничения в отношении продовольственных товаров: • размер бонуса вместе с услугами по продвижению, логистике, упаковке и тому подобными услугами в отношении этих товаров не должен превышать пять процентов от их цены (без учета НДС и акцизов) (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации"); • бонусы не допускаются по социально значимым продовольственным товарам согласно перечню, установленному Правительством РФ (ч. 5 ст. 9 Федерального закона N 381-ФЗ). Бухгалтерский учет Выручка от продажи товаров является доходом от обычных видов деятельности, признаваемым на дату передачи права собственности на товары покупателю. Признание выручки отражается записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция N 94н)). Суммы НДС с выручки от реализации отражаются по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Расходы, связанные с реализацией товаров, признаются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 16, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Покупная стоимость проданного товара формирует себестоимость продаж текущего отчетного периода и списывается со счета 41 "Товары" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (п. п. 5, 9, абз. 2 п. 19 ПБУ 10/99, Инструкция N 94н). При этом сумма выручки (равная величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности) определяется с учетом всех предоставленных согласно договору скидок (накидок). При этом учитываются все скидки независимо от формы их предоставления (п. п. 6, 6.5 ПБУ 9/99, Приложение к Письму Минфина России от 06.02.2015 N 07-04-06/5027). Если, например, по договору поставки предоставлена скидка (премия, бонус), которая уменьшает стоимость ранее поставленного товара, то поставщиком производится корректировка (уменьшение) выручки от продажи товаров на сумму предоставленной скидки. На дату реализации соответствующей партии товаров информация о том, выполнит ли покупатель определенные договором показатели для получения права на выплату премии (бонуса), еще не известна поставщику, поэтому для целей бухгалтерского учета указанная корректировка не является исправлением ошибки и нормы Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н (далее - ПБУ 22/2010), в данном случае не применяются (п. 2 ПБУ 22/2010). Если, например, по договору поставки цена увеличивается после отгрузки по причине корректировки издержек поставщика в сторону увеличения, то выручка подлежит доначислению (п. п. 5, 6, 6.1, 6.4 ПБУ 9/99). При этом на порядок бухгалтерского учета будет влиять факт того, когда произошло изменение цены. Корректировка стоимости поставки текущего года Если цена снизилась, на сумму уменьшения сторнируются выручка и НДС. В бухгалтерском учете организации-поставщика производятся записи (Инструкция N 94н):
Содержание операции Дебет Кредит Документ-основание
Сторно: уменьшена выручка 62 90-1 Договор поставки; Уведомление покупателя о возникновении права на премию (бонус, скидку); Бухгалтерская справка-расчет
Сторно: уменьшен НДС с выручки (принят к вычету), или 90-3 68-НДС Корректировочный счет-фактура
Сторно: уменьшен НДС с выручки 90-3 19-09 Договор поставки; Уведомление покупателя о возникновении права на премию (бонус, скидку); Бухгалтерская справка-расчет
НДС принят к вычету 68-НДС 19-09 Корректировочный счет-фактура
Если цена увеличилась, выручка и НДС доначисляются следующими записями (Инструкция N 94н):
Содержание операции Дебет Кредит Документ-основание
Доначислена выручка 62 90-1 Дополнительное соглашение к договору (уведомление покупателя) об увеличении цены; Бухгалтерская справка-расчет
Доначислен НДС 90-3 68-НДС Корректировочный счет-фактура Корректировка стоимости поставки прошлого года Если изменение цены происходит после отчетной даты, но до утверждения отчетности за данный год, то в данном случае в порядке учета изменения цены возможно руководствоваться следующим. Если изменение цены существенно, то выручка прошлого года подлежит корректировке. Так, событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. Существенное событие после отчетной даты подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год независимо от положительного или отрицательного его характера для организации (п. п. 3, 6 Положения по бухгалтерской отчетности "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утв. Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н). Изменение цены реализации прошлого периода следует отнести к событиям, подтверждающим существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность, в силу того, что величина изменения, определенная до даты утверждения отчетности, корректирует выручку, полученную до отчетной даты. Таким образом, если изменение цены произошло после отчетной даты, но до утверждения отчетности, то заключительными оборотами предыдущего отчетного периода должна быть скорректирована реализация (п. п. 5, 7, 9 ПБУ 7/98, Рекомендация Р-35/2013-КпР "Ретроспективные скидки"). Разъяснение БМЦ выпущено по отражению изменения цены у покупателя, но, на наш взгляд, данный подход применим и к продавцу. В этом случае могут быть сделаны следующие записи (Инструкция N 94н). Уменьшение цены:
Содержание операции Дебет Кредит Документ-основание
На конец отчетного периода
СТОРНО скорректирована выручка 76 90-1 Договор поставки; Уведомление покупателя о возникновении права на премию (бонус, скидку); Бухгалтерская справка-расчет
Принят НДС к вычету 68-НДС 19-09 Корректировочный счет-фактура
СТОРНО Уменьшена дебиторская задолженность покупателя 62 76 Договор поставки; Уведомление покупателя о возникновении права на премию (бонус, скидку); Бухгалтерская справка-расчет
При увеличении цены в бухгалтерском учете поставщика могут быть произведены записи:
Содержание операции Дебет Кредит Документ-основание
На конец отчетного периода
Доначислена выручка 76 90-01 Дополнительное соглашение к договору (уведомление покупателя) об увеличении цены; Бухгалтерская справка-расчет
Увеличена дебиторская задолженность покупателя 62 76 Дополнительное соглашение к договору (договор поставки, уведомление покупателя) об увеличении цены; Бухгалтерская справка-расчет
Если изменение цены происходит после утверждения отчетности, то величину изменения следует признать в текущем отчетном периоде. Ретроспективного перечета показателей отчетности за предыдущий отчетный период не требуется. Соответственно, корректировка счета 90 не производится (Рекомендация Р-35/2013-КпР "Ретроспективные скидки"). НДС Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров, если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). В случае изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения поставщик должен скорректировать налоговую базу по НДС и разницу между НДС до и после уменьшения стоимости товара принять к вычету (п. 2.1 ст. 154, п. 13 ст. 171 НК РФ). Поставщик должен выставить покупателю корректировочный счет-фактуру или единый корректировочный счет-фактуру при изменении цены товаров по нескольким счетам-фактурам одного и того же покупателя (п. 3 ст. 168, п. п. 1, 2, пп. 13 п. 5.2 ст. 169, п. 10 ст. 172 НК РФ). Обращаем внимание, что если цена уменьшается в результате предоставления премии (бонуса), то в договоре обязательно должно быть указано на снижение цены по данному основанию. Иначе сумма скидки будет воспринята налоговыми органами как поощрительная выплата, которая на стоимость товаров не влияет (п. 2.1 ст. 154 НК РФ). Исключение - премии и бонусы по продовольственным товарам, которые являются вознаграждением покупателя за покупку определенного количества товаров. Такие премии (бонусы) не могут изменять цену товаров (ч. 4 ст. 9 Федерального закона N 381-ФЗ). Поэтому договорная цена товаров, а также налоговая база по НДС в таком случае не подлежат корректировке (Письма Минфина России от 18.09.2013 N 03-07-09/38617, от 07.09.2012 N 03-07-11/364). Изменение в сторону увеличения стоимости (без учета налога) отгруженных товаров учитывается при определении налогоплательщиком-продавцом налоговой базы за налоговый период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочного счета-фактуры в соответствии с п. 10 ст. 172 НК РФ (п. 10 ст. 154 НК РФ). Налог на прибыль организаций Выручка от реализации товаров (за вычетом НДС) признается доходом от реализации на дату перехода права собственности на товары к покупателю (п. п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ). Этот доход от реализации уменьшается на расходы в виде покупной стоимости товаров (ст. 320 НК РФ). Если цена уменьшается по причине предоставления премии (бонуса), уменьшающего цену, то поставщик не признает расход в виде премии (бонуса) в составе внереализационных расходов, указанных в пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ (Письмо Минфина России от 14.04.2017 N 03-03-06/1/22268). В случае изменения цены отгруженного товара поставщик должен скорректировать налоговую базу и суммы налога на прибыль в отношении ранее признанной выручки. При изменении стоимости товаров корректировку следует производить в порядке, предусмотренном ст. 54 НК РФ (Письмо Минфина России от 16.04.2019 N 03-03-06/1/26985). Корректировка стоимости проданных товаров в сторону уменьшения не приводит к недоплате налога на прибыль в периоде поставки товаров. Поэтому поставщик вправе не пересчитывать налоговую базу и налог на прибыль за предыдущий период и не подавать уточненную декларацию, а произвести корректировку в периоде предоставления бонуса (абз. 2, 3 п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ, Письмо ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@). В то же время пересчет налоговой базы можно провести и в периоде реализации товаров с подачей в налоговый орган уточненной декларации (абз. 2 п. 1 ст. 54, абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ). При увеличении стоимости ранее отгруженных товаров налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций должны быть скорректированы (увеличены) за период признания доходов от реализации (Письмо ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@).
Подготовлено на основе материала Е.В. Орловой, начальника отдела аудита ООО "ПАРТИ"
См. также: • Как продавцу отразить в бухгалтерском учете выставление корректировочного счета-фактуры? • Каково предназначение кредит-ноты?
