Каков порядок налогообложения компенсации расходов исполнителю по гражданско-правовому договору у заказчика?
Налогообложение компенсации расходов исполнителю зависит от порядка их возмещения (в составе цены договора или сверх цены), предусмотренного договором, и от статуса исполнителя (юридическое, физическое лицо, индивидуальный предприниматель, физическое лицо или индивидуальный предприниматель на НПД).
К гражданско-правовым договорам о выполнении работ (оказании услуг) относят договор подряда (гл. 37 ГК РФ) и договор возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ). Договор может быть заключен организацией-заказчиком с исполнителем (организацией, физическим лицом, индивидуальным предпринимателем либо с физическим лицом или индивидуальным предпринимателем на НПД).
Договором может быть предусмотрена (помимо вознаграждения за работы, услуги) обязанность заказчика компенсировать исполнителю понесенные и оплаченные им расходы, связанные с исполнением договора (п. п. 2, 4 ст. 709, ст. 783, п. п. 1, 4 ст. 421 ГК РФ). Например, расходы исполнителя на проезд любым видом транспорта, питание, проживание в гостинице, на мобильную связь, на необходимые материалы и т.д. Возмещение этих расходов может либо включаться в цену договора, либо оплачиваться отдельно - сверх цены. В договоре целесообразно указать конкретный перечень компенсируемых расходов и порядок их возмещения.
Такие условия договора влияют на порядок налогообложения компенсации расходов исполнителю у заказчика. Рассмотрим некоторые варианты.
НДС у заказчика
Исполнитель - организация или индивидуальный предприниматель на общем режиме налогообложения
Если расходы возмещаются исполнителю в составе цены договора, у заказчика есть право на вычет НДС с суммы возмещения, а если сверх цены договора - права на вычет НДС в общем случае у заказчика нет.
Если расходы по договору, подлежащие возмещению, включены в цену договора, то заказчик вправе принять к вычету НДС со всей цены договора, включая стоимость возмещенных расходов, на основании выставленного ему исполнителем счета-фактуры и при соблюдении общеустановленных условий (п. п. 1, 2 ст. 169, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Расходы по договору, подлежащие возмещению, могут быть перевыставлены исполнителем сверх цены договора. Заказчик не может принять к вычету НДС, поскольку налог к перевыставленной сумме расходов к оплате ему не предъявляется. Заказчик не получает счета-фактуры, являющиеся обязательным условием применения вычета, так как исполнитель составляет счет-фактуру только в одном экземпляре (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, п. п. 3, 18 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, Письма Минфина России от 09.09.2021 N 03-07-14/72802, от 22.10.2013 N 03-07-09/44156).
Но если какие-либо работы (услуги) приобретаются для заказчика исполнителем как посредником, действующим от своего имени на основании договора комиссии либо агентского договора, то вычеты НДС по указанным работам (услугам) будут применяться у заказчика на основании счета-фактуры посредника (см., например, Письмо Минфина России от 21.03.2013 N 03-07-09/8906).
Исполнитель - физическое лицо
Компенсация расходов исполнителя - обычного физического лица не влечет для организации-заказчика никаких налоговых последствий по НДС, поскольку физические лица, не зарегистрированные в качестве индивидуального предпринимателя, не являются налогоплательщиками НДС (п. 1 ст. 143 НК РФ). Вычет НДС по расходам, компенсируемым такому исполнителю, для заказчика невозможен.
Права на вычет НДС в случае его выделения в подтверждающих документах, уплаченного исполнителем в составе компенсируемых по договору расходов на проезд, наем жилого помещения, предусмотренный п. 7 ст. 171 НК РФ, у организации-заказчика также не возникает, поскольку поездка исполнителя осуществляется в рамках гражданско-правовых, а не трудовых отношений с заказчиком и не является служебной командировкой (ч. 1 ст. 166, ст. 168 ТК РФ, см., например, вопрос: Как возмещаются расходы физическому лицу по гражданско-правовому договору?).
Исполнитель - индивидуальный предприниматель на НПД
Компенсация расходов исполнителя - индивидуального предпринимателя на НПД не влечет для организации-заказчика никаких налоговых последствий по НДС, поскольку индивидуальные предприниматели на НПД не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (ч. 9 ст. 2 Федерального закона от 27.11.2018 N 422-ФЗ "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход" (далее - Закон N 422-ФЗ)).
Вычет НДС по расходам, компенсируемым такому исполнителю, для заказчика невозможен.
Налог на прибыль у заказчика
Независимо от того, как возмещаются расходы (в составе цены договора или сверх ее), а также от статуса исполнителя (юридическое лицо, физическое лицо, индивидуальный предприниматель, физическое лицо или индивидуальный предприниматель на НПД), суммы возмещения расходов исполнителя, связанных с исполнением договора, учитываются при расчете налога на прибыль при условии, что они экономически оправданны, осуществлены для деятельности, направленной на получение дохода, документально подтверждены и не поименованы в ст. 270 НК РФ (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ, Письмо Минфина России от 21.07.2017 N 03-03-06/1/46709).
Такое возмещение можно учесть либо в составе других прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), либо в составе того же вида расходов, к которому отнесено вознаграждение исполнителя, в зависимости от характера выполненных работ, оказанных услуг (п. 4 ст. 252 НК РФ). Например, в составе материальных расходов (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ), прочих расходов - если исполнитель является индивидуальным предпринимателем (пп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ), расходов на оплату труда - если исполнитель не является индивидуальным предпринимателем (пп. 21 ст. 255 НК РФ, Письмо Минфина России от 22.07.2020 N 03-03-06/1/63730).
При этом компенсацию расходов исполнителя на проезд и проживание нельзя учитывать как расходы на командировки (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ), поскольку поездки исполнителя производятся в рамках гражданско-правовых, а не трудовых отношений с организацией-заказчиком и командировками не признаются (ч. 1 ст. 166, ст. 168 ТК РФ, Письмо Минфина России от 19.12.2006 N 03-03-04/1/844).
Документальным подтверждением фактически понесенных и оплаченных исполнителем расходов, непосредственно связанных с исполнением договора, являются следующие документы:
• в общем случае - договор, акт о выполнении работ, оказании услуг, чеки ККТ, БСО, товарные чеки, проездные билеты и т.д.;
• для исполнителей, применяющих НПД, - договор, обязательно чеки из приложения "Мой налог". Акт может выступать дополнительным документом, отражающим период или дату оказания услуги, для целей налогового учета расходов заказчика (ч. 1 ст. 14, ч. 8 ст. 15 Закона N 422-ФЗ, Письмо Минфина России от 22.09.2021 N 03-11-11/76769, п. 4 Письма ФНС России от 20.02.2019 N СД-4-3/2899@).
При наличии документального подтверждения возмещаемые исполнителю расходы признаются организацией-заказчиком в налоговом учете:
• при методе начисления - на дату подписания акта о выполнении работ, оказании услуг (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ);
• при кассовом методе - после их фактической выплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
НДФЛ у исполнителя
Исполнитель - физическое лицо
Сумма возмещения расходов исполнителя - обычного физического лица является доходом, который облагается НДФЛ. Статья 217 НК РФ не предусматривает возможности отнести данные выплаты к доходам, не облагаемым НДФЛ (Письма Минфина России от 28.09.2020 N 03-04-06/84695, от 04.10.2019 N 03-04-05/76261). Исполнитель получает доход в денежной форме, который включается в налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 210 НК РФ, Письмо Минфина России от 20.07.2016 N 03-03-06/2/42416). Организация-заказчик, выплачивающая такой доход исполнителю, признается налоговым агентом и обязана исчислить сумму НДФЛ, удержать ее у исполнителя и перечислить соответствующую сумму в бюджет (п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).
В то же время физическое лицо - налоговый резидент РФ имеет право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с исполнением договора. Для этого исполнитель должен подать письменное заявление налоговому агенту (п. 3 ст. 210, п. п. 2, 3 ст. 221 НК РФ, Письма Минфина России N 03-04-06/84695, N 03-04-05/76261). С выплачиваемого дохода с учетом этого вычета организация-заказчик в качестве налогового агента удержит НДФЛ (п. 1 ст. 224, п. п. 1, 4 ст. 226 НК РФ). Если учесть, что разница между доходом в виде компенсации понесенных исполнителем расходов, связанных с исполнением договора, и суммой документально подтвержденного профессионального налогового вычета равна нулю, дополнительного налога к уплате с суммы возмещения расходов не возникнет.
Исполнитель - индивидуальный предприниматель на общем режиме налогообложения
Исполнитель - индивидуальный предприниматель сам платит НДФЛ с суммы возмещения своих расходов, полученной от заказчика (пп. 1 п. 1, п. 2 ст. 227 НК РФ). Заказчику не нужно за такого исполнителя перечислять НДФЛ.
Исполнитель - физическое лицо на НПД
Исполнитель - плательщик НПД освобожден от обложения НДФЛ в отношении доходов, являющихся объектом налогообложения по НПД. К облагаемым НПД доходам может относиться вся сумма, полученная плательщиком НПД от заказчика без уменьшения на сумму расходов. В таком случае исчисление и удержание сумм НДФЛ налоговым агентом в отношении доходов, являющихся объектом налогообложения по НПД, не производится. Заказчику не нужно исчислять, удерживать и перечислять НДФЛ с выплаты компенсации, являющейся объектом налогообложения по НПД (ч. 8 ст. 2 Закона N 422-ФЗ, Письма ФНС России от 12.08.2021 N КВ-4-20/11364@, Минфина России от 07.06.2021 N 03-04-05/44553).
В целях подтверждения постановки на учет в качестве налогоплательщика НПД заказчику нужно (Письмо ФНС России от 06.02.2020 N СД-4-3/1866@):
• запросить у такого исполнителя справку о постановке на учет (снятии с учета) в налоговых органах физических лиц, в том числе индивидуальных предпринимателей, в качестве налогоплательщиков НПД по форме КНД 1122035;
• проверить действующий статус исполнителя по его ИНН на сайте ФНС России с использованием сервиса "Проверить статус налогоплательщика налога на профессиональный доход" (https://npd.nalog.ru/check-status/).
Страховые взносы
Исполнитель - физическое лицо
На сумму компенсации документально подтвержденных и фактически произведенных расходов исполнителя - обычного физического лица, осуществленных им при исполнении договора, не начисляются страховые взносы (пп. 16 п. 1 ст. 422 НК РФ, пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ):
• на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование. Если организация оплачивает стоимость проезда к месту оказания услуги, проживания и питания в месте оказания услуги с целью обеспечения выполнения физическими лицами по ГПД самой услуги, то такие расходы не признаются объектом обложения страховыми взносами (Письмо Минфина России от 24.08.2020 N 03-04-06/73842);
• на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
В этом случае, чтобы избежать споров с контролирующими органами:
• в договоре должно быть указано, что компенсация расходов не входит в цену договора, а возмещается отдельно от вознаграждения исполнителя;
• размер компенсации нужно подтвердить документально, запросив у исполнителя чеки ККТ, товарные чеки, проездные билеты и др.
Исполнитель - индивидуальный предприниматель
Исполнитель - индивидуальный предприниматель сам платит страховые взносы за себя в порядке, предусмотренном ст. 430 НК РФ. Заказчику уплачивать страховые взносы за индивидуального предпринимателя не нужно. При этом индивидуальный предприниматель на НПД за период применения указанного специального налогового режима страховые взносы не уплачивает (ч. 11 ст. 2, абз. 1 ч. 1 ст. 15 Закона N 422-ФЗ).
Исполнитель - физическое лицо на НПД
Как указано выше, к облагаемым НПД доходам может относиться вся сумма, полученная плательщиком НПД от заказчика, без уменьшения на сумму расходов. В таком случае суммы возмещения расходов, полученные исполнителем без статуса индивидуального предпринимателя, применяющим НПД, в рамках НПД, страховыми взносами не облагаются при наличии у плательщиков, указанных в абз. 2 и 3 пп. 1 п. 1 ст. 419 НК РФ, чека из приложения "Мой налог" (абз. 2 ч. 1 ст. 15 Закона N 422-ФЗ, Письма Минфина России N 03-04-05/44553, ФНС России N КВ-4-20/11364@).
Следовательно, заказчику не нужно уплачивать страховые взносы с суммы компенсации расходов при наличии документального подтверждения статуса исполнителя в качестве налогоплательщика НПД и полученного от исполнителя чека из приложения "Мой налог".
Подготовлено на основе материала
Е.В. Орловой,
начальника отдела аудита
ООО "ПАРТИ"
