Как отражается в бухгалтерском учете выдача имущества подменного фонда?
Имущество подменного фонда может учитываться в составе запасов, в составе основных средств или его стоимость может относиться на расходы в периоде приобретения с дальнейшим забалансовым учетом.
Операции по выдаче имущества из подменного фонда и его возврату могут отражаться внутренними записями по субсчетам, открытым к счетам, на которых учитывается имущество подменного фонда.
Потребитель в случае обнаружения в товаре недостатков, если они не были оговорены продавцом, по своему выбору вправе, в частности (п. 1 ст. 18 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее - Закон N 2300-1):
• потребовать замены на товар этой же марки (этих же модели и (или) артикула);
• потребовать замены на такой же товар другой марки (модели, артикула) с соответствующим перерасчетом покупной цены;
• потребовать незамедлительного безвозмездного устранения недостатков товара или возмещения расходов на их исправление потребителем или третьим лицом. В отношении технически сложного товара потребитель в случае обнаружения в нем недостатков вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за такой товар суммы либо предъявить требование о его замене на товар этой же марки (модели, артикула) или на такой же товар другой марки (модели, артикула) с соответствующим перерасчетом покупной цены в общем случае в течение пятнадцати дней со дня передачи потребителю такого товара.
В общем случае потребитель вправе предъявить требования в отношении недостатков товара, если они обнаружены в течение гарантийного срока или срока годности (п. п. 3, 4 ст. 477 ГК РФ, п. 1 ст. 19 Закона N 2300-1).
В отношении товаров длительного пользования изготовитель, продавец либо уполномоченная организация или уполномоченный индивидуальный предприниматель обязаны при предъявлении потребителем указанного требования в трехдневный срок безвозмездно предоставить потребителю на период ремонта товар длительного пользования, обладающий этими же основными потребительскими свойствами, обеспечив доставку за свой счет. Перечень товаров длительного пользования, на которые не распространяется требование потребителя о безвозмездном предоставлении ему товара, обладающего этими же основными потребительскими свойствами, на период ремонта или замены такого товара, утвержден Постановлением Правительства РФ от 31.12.2020 N 2463 (далее - Перечень) (п. 2 ст. 20 Закона N 2300-1).
В случае обнаружения потребителем недостатков товара и предъявления требования о его замене продавец (изготовитель, уполномоченная организация или уполномоченный индивидуальный предприниматель, импортер) обязан заменить такой товар в течение семи дней со дня предъявления указанного требования потребителем, а при необходимости дополнительной проверки качества такого товара продавцом (изготовителем, уполномоченной организацией или уполномоченным индивидуальным предпринимателем, импортером) - в течение двадцати дней со дня предъявления указанного требования.
Если у продавца (изготовителя, уполномоченной организации или уполномоченного индивидуального предпринимателя, импортера) в момент предъявления требования отсутствует необходимый для замены товар, замена должна быть проведена в течение месяца со дня предъявления такого требования.
Если для замены товара требуется более семи дней, по требованию потребителя продавец (изготовитель либо уполномоченная организация или уполномоченный индивидуальный предприниматель) в течение трех дней со дня предъявления требования о замене товара обязан безвозмездно предоставить потребителю во временное пользование на период замены товар длительного пользования, обладающий этими же основными потребительскими свойствами, обеспечив его доставку за свой счет. Это правило не распространяется на товары из Перечня (п. 1 ст. 21 Закона N 2300-1).
За неисполнение в установленный срок требования о подмене товара с продавца (изготовителя, уполномоченной организации, уполномоченного индивидуального предпринимателя, импортера) может быть взыскана неустойка (пени) за каждый день просрочки в размере 1% от цены товара (п. 1 ст. 23 Закона N 2300-1).
Понятие подменного фонда
Подменный фонд - это товары длительного пользования, предназначенные для передачи в пользование покупателю по его требованию на время гарантийного ремонта некачественного товара или на период его замены, превышающий семь дней. Подменный товар должен обладать теми же основными потребительскими свойствами, как и некачественный (заменяемый) товар (п. 2 ст. 20, п. 1 ст. 21 Закона N 2300-1).
Подменный товар может быть как новым, так и бывшим ранее в употреблении, в том числе в качестве подменного.
Документальное оформление подмены товара
Обмен или прием недоброкачественных товаров обычно производится на основании заявления покупателя в произвольной форме или в форме, предложенной продавцом (п. 10.3 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утв. Письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5 (далее - Методические рекомендации)).
К заявлению нужно приложить кассовый чек или иной подтверждающий факт и условия покупки документ. Однако отсутствие у потребителя такого документа не является основанием для отказа в удовлетворении его требований. В подтверждение факта заключения договора и его условий потребитель вправе ссылаться на свидетельские показания, фото- или видеосъемку процесса покупки.
При дистанционных способах продажи товаров, когда используются средства удаленной связи, а оплата товара осуществляется потребителем посредством электронных или безналичных расчетов, факт покупки может быть подтвержден выпиской с банковского счета об авторизации и о совершении транзакции с указанием получателя платежа, итогов дебетовых и кредитовых операций и тому подобного, а также иными документами, подтверждающими перевод денежных средств (например, подтверждением об исполнении распоряжения клиента об осуществлении перевода электронных денежных средств, выдаваемым клиенту оператором электронных денежных средств) (ст. 493 ГК РФ, п. 5 ст. 18 Закона N 2300-1, п. 43 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.06.2012 N 17 "О рассмотрении судами гражданских дел по спорам о защите прав потребителей").
По общему правилу прием от покупателей недоброкачественных товаров может оформляться накладной в двух экземплярах, один из которых прикладывается к товарному отчету, другой вручается покупателю и является основанием для обмена товара или получения денежной суммы на сданный товар (п. 10.3 Методических рекомендаций).
Форму накладной, содержащей обязательные реквизиты первичного учетного документа, утверждает руководитель организации-продавца, изготовителя, уполномоченной организации или уполномоченного индивидуального предпринимателя, импортера (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)).
Требование о подмене потребитель может предъявить непосредственно в претензии с основным требованием (замены или ремонта некачественного товара), а может указать отдельно в заявлении о выдаче подменного товара.
Заявление может оформляться в двух экземплярах: один экземпляр - для продавца (изготовителя, уполномоченной организации или уполномоченного индивидуального предпринимателя, импортера), второй, с отметкой о принятии, - для потребителя.
Шаблоны претензии и заявления могут быть утверждены указанными лицами.
Передача подменного товара потребителю, а также его возврат в подменный фонд могут оформляться актами приема-передачи подменного товара. Форма таких актов, содержащих обязательные реквизиты первичного учетного документа, самостоятельно разрабатывается и утверждается указанными лицами (ч. 1, 2, 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
В таком акте рекомендуется указывать подробное описание внешнего состояния подменного товара (отсутствие или наличие каких-либо повреждений), комплектности, идентификационных признаков (серийного номера и др.) и работоспособности.
Бухгалтерский учет выдачи подменного товара
Подменный товар может быть учтен в составе запасов, основных средств или списан в расходы в периоде приобретения в зависимости от его стоимости, срока предполагаемого использования и с учетом существенности/несущественности информации о таком активе (п. п. 4, 5 ФСБУ 6/2020 "Основные средства", утв. Приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н, п. 3 ФСБУ 5/2019 "Запасы", утв. Приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н, п. 7.4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, Письма Минфина России от 02.03.2021 N 07-01-09/14384, от 05.03.2021 N 07-01-09/15786).
Подменный товар, характеризующийся признаками для признания его в качестве объекта основных средств, учитывается в составе основных средств на счете 01 "Основные средства" (п. 4 ФСБУ 6/2020, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов)).
При признании в бухгалтерском учете объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости, которой считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете (п. 12 ФСБУ 6/2020).
Затраты на приобретение подменного товара, который будет учитываться в составе основных средств, по мере их возникновения отражаются на субсчете 08-4 "Приобретение объектов основных средств", например на субсчете второго порядка 08-4-2 "Приобретение подменных товаров для подменного фонда". На дату, когда подменный товар готов к использованию в деятельности организации, совокупность связанных с этим объектом капитальных вложений будет формировать фактическую (первоначальную) стоимость основного средства, которая будет списываться со счета 08, субсчета 08-4-2 в дебет счета 01 "Основные средства", на котором открываются субсчета, например 01-3 и 01-4 (п. п. 9, 18 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", утв. Приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н, Инструкция по применению Плана счетов).
При этом организация может принять решение не применять ФСБУ 6/2020 в отношении активов, характеризующихся одновременно признаками, установленными п. 4 ФСБУ 6/2020, но имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах. При этом затраты на приобретение, создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены. Указанное решение раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности с указанием лимита стоимости, установленного организацией. Организация должна обеспечить надлежащий контроль наличия и движения таких активов (п. 5 ФСБУ 6/2020).
Минфин России рекомендует устанавливать лимит для актива, а не для их группы (Письмо от 25.08.2021 N 07-01-09/68312).
По рекомендации БМЦ лимит устанавливается в отношении совокупности активов (Рекомендация Р-126/2021-КпР "Стоимостной лимит для основных средств").
При этом при большом количестве таких активов, когда их стоимость существенна, следует оценить рациональность ведения группового учета (Рекомендация Р-125/2021-КпР "Групповая единица учета основных средств").
ФСБУ 5/2019 предусматривает признание в качестве запасов активов, потребляемых или продаваемых в рамках обычного операционного цикла организации либо используемых в течение периода не более 12 месяцев (п. 3 ФСБУ 5/2019).
Подменный товар учитывается в составе запасов, если срок его полезного использования не более 12 месяцев и такие затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией (п. п. 3, 5 ФСБУ 5/2019).
Подменный товар учитывается в составе запасов по фактической себестоимости, которая формируется в общем порядке исходя из всех затрат на приобретение и приведение в состояние и местоположение, необходимые для потребления или использования (за минусом возмещаемого НДС) (п. п. 9, 10, 11, пп. "а" п. 12 ФСБУ 5/2019).
Поскольку подменный товар не предназначен для продажи и передается покупателю только на время ремонта некачественного товара или его замены, он учитывается на счете 10 "Материалы", на субсчете 10-5 "Запасные части" (в сервисных центрах) или на ином субсчете, например 10-12 "Подменный фонд" (в торговых организациях) (Инструкция по применению Плана счетов).
Запасы списываются на расходы со счета 10 в периоде передачи в использование, дальнейший учет их движения должен вестись на забалансовых счетах (п. 8, пп. "б" п. 41, пп. "б" п. 43 ФСБУ 5/2019).
НДС
Услуги по осуществлению ремонта и технического обслуживания товаров (в том числе медицинских товаров), включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним, оказываемые в период гарантийного срока их эксплуатации в целях исполнения обязательств по гарантийному ремонту таких товаров, при условии невзимания дополнительной платы за такие услуги, освобождены от обложения НДС при условии, что налогоплательщик, осуществляющий указанные операции, не отказался от освобождения их от налога (пп. 37 п. 3, п. 5 ст. 149 НК РФ).
Налогоплательщик, применяющий освобождение указанных операций от НДС, приобретая товары (работы, услуги) для оказания услуг по гарантийному ремонту товара, не вправе принять к вычету "входной" НДС в отношении таких товаров (работ, услуг). Налог должен быть учтен в их стоимости (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Передача потребителю подменного товара в установленных п. 2 ст. 20 и п. 1 ст. 21 Закона N 2300-1 случаях, по нашему мнению, не подпадает под норму пп. 37 п. 3 ст. 149 НК РФ, поскольку стоимость подменного товара указанной нормой прямо не предусмотрена. Кроме того, подменный товар может предоставляться и при замене товара, то есть предоставление подменного товара может быть не связано именно с ремонтом товара.
По поводу исчисления НДС при передаче подменного товара потребителю официальных разъяснений нет.
Перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения и освобождаемых от налогообложения НДС, предусмотрен п. 2 ст. 146 и ст. 149 НК РФ. Операции по безвозмездной передаче подменного товара не поименованы в указанных нормах гл. 21 НК РФ.
Для целей налогообложения подменный товар не является товаром, поскольку он не реализуется (не предназначен для реализации), а предоставляется во временное пользование (п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 39 НК РФ, п. 2 ст. 20, п. 1 ст. 21 Закона N 2300-1). Пунктом 2 ст. 20 и п. 1 ст. 21 Закона N 2300-1 прямо предусмотрено безвозмездное предоставление потребителю подменного товара во временное пользование на период ремонта или замены. То есть предоставление подменного товара можно рассматривать как безвозмездное предоставление услуги по временному пользованию подменным товаром. Предоставление в аренду имущества с точки зрения НДС является услугой (ч. 1 ст. 606 ГК РФ, п. 5 ст. 38, п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ, п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость"). В связи с этим налогоплательщику безопаснее начислить НДС со стоимости услуг по аренде подменного товара при передаче его в безвозмездное временное пользование (п. 5 ст. 38, п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ).
Сумма НДС к уплате потребителю не предъявляется. Начисленный НДС уплачивается в бюджет за счет собственных средств налогоплательщика. Сумма НДС, предъявленная поставщиком подменного товара при его приобретении, подлежит вычету в общеустановленном порядке, поскольку этот товар приобретается для осуществления операций, облагаемых НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 НК РФ, Письмо Минфина России от 28.11.2008 N 03-07-11/371).
В то же время по вопросу налогообложения НДС операций по приобретению и передаче потребителям имущества подменного фонда возможны и другие позиции. Рекомендуем обратиться за официальными разъяснениями.
Бухгалтерские записи
Операции по приобретению имущества для формирования подменного фонда могут быть отражены в бухгалтерском учете следующими записями (Инструкция по применению Плана счетов).
Имущество подменного фонда учитывается в запасах:
Содержание операции Дебет Кредит
Отражена фактическая себестоимость подменного товара, учитываемого в запасах 10-5 60
Отражен "входной" НДС 19 60
"Входной" НДС принят к вычету 68 19
Стоимость товара списана в расходы 20 10-5
Подменный товар отражен на забалансовом счете 014
Начислен НДС при передаче подменного товара потребителю 91-2 68
Имущество подменного фонда учитывается в составе основных средств:
Содержание операции Дебет Кредит
Отражены капитальные вложения, связанные с подменным объектом 08-4-2 60
Сформирована первоначальная стоимость предназначенного для предоставления во временное пользование имущества подменного фонда. 01-3 08-4-2
Отражен "входной" НДС 19 60
"Входной" НДС принят к вычету 68 19
Имущество передано в пользование потребителю 01-4 01-3
Начислен НДС при временной передаче имущества подменного фонда потребителю 91-2 68
Имущество возвращено от потребителя 01-3 01-4
Начисляется амортизация 20 (25 и др.) 02
Стоимость имущества подменного фонда относится на расходы:
Содержание операции Дебет Кредит
Стоимость малоценного имущества, отвечающего признакам ОС, списана в расходы 20 (25 и др.) 60
Отражен "входной" НДС 19 60
"Входной" НДС принят к вычету 68 19
Имущество подменного фонда отражено на забалансовом счете 014
Начислен НДС при передаче подменного товара в безвозмездное пользование 91-2 68
Если подменный фонд заранее не планировался, то возможно перевести обычный товар в категорию подменных записью:
Содержание операции Дебет Кредит
Товары, предназначенные для продажи, переведены в категорию подменных 10-5 (08) 41
Следует отметить, что указанная запись "Дебет 08 Кредит 41" не соответствует Инструкции по применению Плана счетов, однако она является техническим документом.
Подготовлено на основе материала
Е.В. Орловой,
начальника отдела аудита
ООО "ПАРТИ"
