Вопрос: В отношении части кредитной линии (часть 1) у банка возникает безусловная обязанность по ее предоставлению с момента обращения заемщика, в отношении другой части (часть 2) - только при выполнении заемщиком отлагательных условий. Возможно ли учитывать установленные соглашением лимиты по части 1 и по части 2 на отдельных лицевых счетах на счете 91317?
Ответ: У банка возникает обязанность по отражению общего лимита по договору (лимита части 1 и лимита части 2) на внебалансовом счете 91317. Единицей аналитического учета условных обязательств кредитного характера является договор в целом, а не его отдельные части, возможность выбора банком способа ведения аналитического учета по своему усмотрению не предусмотрена.
Обоснование: Согласно п. 1 ст. 819 Гражданского кодекса РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за пользование ей, а также предусмотренные кредитным договором иные платежи, в том числе связанные с предоставлением кредита.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 12.03.2013 N 16242/12 содержится вывод о том, что в отличие от обычного кредитного договора договор об открытии кредитной линии предполагает право заемщика в течение определенного срока получить от кредитора денежные средства в согласованных сторонами размере и порядке.
Как следует из п. 1 ст. 157 ГК РФ, сделка считается совершенной под отлагательным условием, если стороны поставили возникновение прав и обязанностей в зависимость от обстоятельства, относительно которого неизвестно, наступит оно или не наступит.
В Постановлении от 15.06.2016 N Ф05-6688/2016 по делу N А40-125568/2015 Арбитражный суд Московского округа, руководствуясь нормой ст. 157 ГК РФ, отметил, что датой открытия лимита кредитной линии, то есть датой, начиная с которой банк принимает на себя обязательства предоставить заемщику денежные средства в счет лимита выдачи, следует считать день, следующий за днем исполнения условий, установленных в п. 2.1 кредитного договора.
Таким образом, момент исполнения банком обязанности открыть заемщику кредитный лимит (лимит выдачи), а также величина лимита зависели не от даты заключения сторонами кредитного договора, а от выполнения заемщиком и третьими лицами отлагательных условий, установленных в п. 2.1 кредитного договора.
В соответствии с п. 9.23 ч. II Приложения к Положению Банка России от 27.02.2017 N 579-П "О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения" (далее - Положение N 579-П) на счете 91317 "Условные обязательства кредитного характера, кроме выданных гарантий и поручительств" учитываются открытые кредитные линии заемщикам и ход использования этих линий, неиспользованные лимиты по предоставлению средств клиентам при отсутствии или недостаточности средств на их расчетном (текущем) счете (овердрафт) и на условиях "под лимит задолженности".
По кредиту счета отражаются в договорной сумме открытые кредитные линии, суммы неиспользованных лимитов, установленных договорами, а также суммы восстановления лимитов при погашении задолженности (одновременно с записями по балансовым счетам) в корреспонденции со счетом 99998 "Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи".
По дебету счета отражается выданный в счет открытой кредитной линии кредит, уменьшение неиспользованного лимита по мере предоставления средств в его счет (одновременно с записями по балансовым счетам), а также суммы неиспользованных лимитов при прекращении дальнейшего предоставления средств в соответствии с условиями договора в корреспонденции со счетом 99998.
Аналитический учет ведется в разрезе каждого заключенного договора.
Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам установлен Положением Банка России от 02.10.2017 N 605-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств", в соответствии с п. 3.5 которого открытием кредитной линии является заключение соглашения (договора), на основании которого заемщик приобретает право на получение и использование в течение обусловленного срока денежных средств при том условии, что общая сумма предоставленных заемщику денежных средств не превышает максимального размера, предусмотренного соглашением (договором) (лимит выдачи), либо размер единовременной задолженности заемщика не превышает предусмотренных соглашением (договором) пределов (лимит задолженности), либо в соответствующее соглашение (договор) включаются оба условия (лимит выдачи и лимит задолженности) с целью ограничения размера денежных средств, предоставляемых заемщику в рамках открытой ему кредитной линии.
Пунктом 1.6 Указания Банка России от 05.10.2020 N 5586-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 2 октября 2017 года N 605-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств" внесены изменения в Положение Банка России N 605-П, касающиеся порядка бухгалтерского учета операций по открытию кредитной линии, вступившие в силу с 01.01.2021, а именно:
- при открытии заемщику кредитной линии, предусматривающей установление лимита выдачи, сумма установленного заемщику лимита отражается по кредиту счета 91317 в дату возникновения условных обязательств, определяемых в соответствии с п. 10 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н) (далее - МСФО (IAS) 37) (пп. 3.5.1 п. 3.5);
- при открытии заемщику кредитной линии, предусматривающей установление лимита задолженности, сумма установленного заемщику лимита отражается по кредиту счета 91317 в дату возникновения условных обязательств, определяемых в соответствии с п. 10 МСФО (IAS) 37 (пп. 3.5.2 п. 3.5);
- в дату возникновения в связи с заключением соглашения (договора), на основании которого осуществляется кредитование счета клиента (овердрафт), условных обязательств, определяемых в соответствии с п. 10 МСФО (IAS) 37, заемщику открывается лицевой счет на балансовом счете второго порядка "Кредит, предоставленный при недостатке средств на корреспондентском, расчетном, текущем счете (овердрафт)" на весь срок действия соответствующего соглашения (договора), на основании которого осуществляется кредитование счета клиента (овердрафт). Одновременно сумма установленного заемщику лимита по предоставлению денежных средств в форме овердрафта отражается по кредиту счета 91317 (пп. 3.5.3 п. 3.5).
Согласно п. 10 МСФО (IAS) 37 условным обязательством является:
а) возможная обязанность, которая возникает из прошлых событий и наличие которой будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, в наступлении которых нет уверенности и которые не полностью находятся под контролем организации; или
б) существующая обязанность, которая возникает из прошлых событий, но не признается, так как:
- не является вероятным, что для урегулирования обязанности потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды; или
- величина обязанности не может быть оценена с достаточной степенью надежности.
В Письме Банка России от 16.02.2021 N 17-1-8/65 разъясняется подход, которым следует руководствоваться кредитной организации при решении вопроса о возникновении условного обязательства, подлежащего отражению на внебалансовом счете 91317:
- если обязанность по предоставлению денежных средств заемщику полностью контролируется кредитной организацией, то есть кредитная организация вправе самостоятельно изменить порядок предоставления денежных средств, в том числе отказаться от выдачи очередного транша, то в таком случае у кредитной организации не возникает условного обязательства по МСФО (IAS) 37 и, как следствие, отсутствует необходимость его отражения на счете 91317;
- если обязанность по предоставлению денежных средств не полностью находится под контролем кредитной организации, то на внебалансовом счете 91317 необходимо отражать установленный соглашением (договором) заемщику лимит;
- если в соглашении (договоре) максимальный лимит не установлен, то условные обязательства кредитного характера на внебалансовом счете 91317 следует отражать в дату вступления в силу соглашения, которым лимит определен.
Таким образом:
- как в отношении части 1, так и в отношении части 2 обязанность по предоставлению денежных средств заемщику банком не контролируется (обязанность по выдаче части 1 возникает у банка на основании заявления заемщика, обязанность по выдаче части 2 возникает у банка на основании заявления заемщика после выполнения им отлагательных условий);
- лимиты по части 1 и по части 2 определены.
Таким образом, у банка возникает обязанность по отражению общего лимита по договору (лимита части 1 и лимита части 2) на внебалансовом счете 91317.
Положением N 579-П установлено требование к организации аналитического учета условных обязательств кредитного характера: банк обязан обеспечить ведение аналитического учета в разрезе каждого договора. Исходя из формулировки п. 9.23 ч. II Приложения к Положению N 579-П единицей аналитического учета условных обязательств кредитного характера является договор в целом, а не его отдельные части (как это предполагается банком), возможность выбора банком способа ведения аналитического учета по своему усмотрению указанным пунктом не предусмотрена.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
21.05.2021
