Вопрос: ИП (ОСН, использует кассовый метод) в декабре 2020 г. получил предоплату, в январе 2021 г. договор расторгнут, 21.01.2021 ИП вернул предоплату. Нужно ли за 2020 г. включать в декларацию 3-НДФЛ и в книгу учета доходов и расходов сумму предоплаты? Когда учитывается в расходах возврат предоплаты?
Ответ: Сумма предоплаты включается в книгу учета доходов и расходов в периоде ее получения; если декларация 3-НДФЛ подается до 21.01.2021, то предоплата подлежит в ней отражению. Возврат предоплаты уменьшает доходы периода ее получения, но не ранее даты фактического возврата денежных средств.
Обоснование: Пунктом 4 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 (далее - Порядок), определено, что учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.
Также п. 14 Порядка определено, что в доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно.
Как предусматривает Минфин России в Письме от 30.06.2016 N 03-04-05/38420, при рассмотрении вопроса о порядке учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей следует руководствоваться исключительно положениями гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса РФ.
В гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ не используются такие понятия, как кассовый метод или метод начисления, поскольку в ней предусматривается особый порядок учета доходов и расходов в целях исчисления налога на доходы физических лиц.
Так, дата фактического получения дохода согласно п. 1 ст. 223 НК РФ определяется, в частности, при получении доходов в денежной форме как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, а при получении доходов в натуральной форме - как день передачи доходов в натуральной форме.
При этом в доход налогоплательщика за соответствующий налоговый период включаются все доходы, дата получения которых приходится на этот налоговый период (Письмо Минфина России от 16.07.2014 N 03-04-05/34662).
Стоит отметить, что данное положение верно, если индивидуальный предприниматель применяет кассовый метод.
Соответственно, полученный аванс отражается в книге учета доходов предпринимателя в составе доходов 2020 г.
В случае если бы индивидуальный предприниматель выбрал метод начисления при ведении учета, то полученный аванс в доходах по НДФЛ не учитывался бы. Суды данную позицию поддерживают, а Верховный Суд РФ оставляет такие решения в силе (Постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 22.12.2014 по делу N А53-13040/2013; ФАС Поволжского округа от 17.10.2012 по делу N А57-3568/2012; Определение Верховного Суда РФ от 06.05.2015 N 308-КГ15-2850).
Что касается возврата предоплаты, необходимо отметить следующее.
В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы, полученные в виде материальной выгоды.
По смыслу ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
Как отмечается в п. 10 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015), гл. 23 НК РФ специальных правил корректировки налоговой базы в подобных случаях не содержит, в частности, не рассматривая возвращенные другой стороне сделки суммы в качестве расходов гражданина, которые могли бы быть учтены при налогообложении.
Вместе с тем возникновение обязанности по уплате налога связывается с наличием объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).
Признание сделки по продаже имущества недействительной или ее расторжение означает, что реализация имущества не состоялась, а вырученные по сделке средства по общему правилу возвращаются другой стороне. В такой ситуации экономическую выгоду от реализации имущества гражданином следует признать утраченной, что в соответствии со ст. ст. 41, 209 НК РФ свидетельствует об отсутствии полученного дохода как объекта налогообложения.
Сохранение в неизменном состоянии первоначально исчисленной гражданином налоговой базы в этом случае привело бы к искажению стоимостной характеристики объекта налогообложения, что недопустимо. Принимая во внимание, что иной порядок уточнения налоговой базы в данном случае не предусмотрен, налогоплательщик вправе представить уточненную налоговую декларацию и пересчитать в ней подлежащую к уплате сумму налога, исключив ранее задекларированный доход от реализации.
Из изложенного также вытекает обязательность отражения гражданином в налоговой декларации полученного по сделке дохода до момента возврата соответствующих сумм контрагенту.
Таким образом, полученную предоплату индивидуальный предприниматель отражает в доходах в периоде ее получения. При расторжении договора возврат предоплаты отражается в том же налоговом периоде, в котором получена предоплата, путем корректировки суммы ранее полученного дохода, но право на подачу уточненной декларации возникает не ранее даты возврата этой предоплаты.
Учитывая вывод судебной практики, если индивидуальный предприниматель подает декларацию 3-НДФЛ до 21.01.2021, то есть до момента возврата предоплаты, индивидуальный предприниматель обязан включить полученный аванс в состав доходов. В последующем при возврате предоплаты индивидуальный предприниматель вправе подать уточненную форму 3-НДФЛ по правилам ст. 81 НК РФ, исключив из доходов сумму возвращенной предоплаты (аванса). Косвенно на такой порядок корректировки НДФЛ указывается в Письме Минфина России от 15.04.2010 N 03-04-05/2-199.
В случае подачи декларации 3-НДФЛ индивидуальным предпринимателем после 21.01.2021, то есть после момента возврата предоплаты, полученный аванс в составе доходов в декларации индивидуальный предприниматель вправе не отражать.
Г.И. Волынец
Налоговый консультант,
член Палаты налоговых консультантов
ООО "Компания Альянс"
Региональный информационный центр
16.04.2021
