Вопрос: Гражданин (налоговый резидент РФ) разработал программный продукт (онлайн-игру) и заключил агентский договор с организацией о его продаже через сайт физлицам. Обязан ли гражданин регистрироваться в качестве ИП в случае получения систематического дохода от продажи данной игры пользователям? Должен ли он подать форму 3-НДФЛ и уплатить НДФЛ? Если да, то что будет налоговой базой, учитывая, что физлицо получает доход за вычетом агентского вознаграждения?
Ответ: Гражданин не обязан регистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя для целей получения вознаграждений от использования принадлежащего ему исключительного права на программу. Уплата НДФЛ в случае предоставления права распоряжения программой физическим лицам - пользователям производится самостоятельно. Уменьшение налоговой базы по НДФЛ физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, на сумму вознаграждения, удержанного агентом по агентскому договору, гл. 23 НК РФ не предусмотрено.
Обоснование: Предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, должны быть зарегистрированы в этом качестве в установленном законом порядке, если иное не предусмотрено Гражданским кодексом РФ (ст. 2 ГК РФ).
Согласно разъяснениям ФНС России деятельность физического лица не подпадает под определение предпринимательской, если отсутствуют ключевые признаки, поименованные в ст. 2 ГК РФ, в частности, если доходы получены не в связи с самостоятельной предпринимательской деятельностью, а являются "пассивными" доходами (п. п. 3, 3.1 Письма ФНС России от 07.05.2019 N СА-4-7/8614).
Как следует из условий вопроса, гражданин является автором программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ), являющейся результатом интеллектуальной деятельности, которому предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью) (пп. 2 п. 1 ст. 1225 ГК РФ).
Программы для ЭВМ относятся к объектам авторских прав и охраняются как литературные произведения (п. 1 ст. 1259 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 1233 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор).
Доходы, полученные физическим лицом - правообладателем от предоставления исключительных прав на использование результатов его интеллектуальной деятельности (в том числе получаемые на систематической основе), не являются доходами от предпринимательской деятельности (Письмо УФНС России по г. Москве от 10.01.2012 N 20-14/2/000368@).
Таким образом, распоряжение исключительными правами и получение в связи с этим систематического дохода не требует обязательной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.
Также в условиях вопроса сказано, что доход от пользователей компьютерной игры перечисляет физическому лицу - правообладателю агент в рамках агентского договора.
По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (ст. 1005 ГК РФ).
В рассматриваемой ситуации организация-агент не является источником дохода физического лица и, следовательно, не признается налоговым агентом (Письма Минфина России от 19.11.2018 N 03-04-06/83354, от 25.01.2018 N 03-04-05/4459). Источником дохода являются физические лица - пользователи компьютерной игры, но они в силу п. 1 ст. 226 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами не признаются.
Таким образом, физическое лицо - правообладатель обязано:
- самостоятельно исчислить сумму НДФЛ, подлежащую уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ (пп. 1 п. 1, п. 2 ст. 228 НК РФ);
- представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ (п. 3 ст. 228 НК РФ).
Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре (ст. 1006 ГК РФ).
Доходы физического лица от распоряжения принадлежащим ему исключительным правом на программный продукт относятся к основной налоговой базе по НДФЛ.
Основная налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении указанной налоговой базы (п. 3 ст. 210 НК РФ). Основная налоговая база может быть уменьшена на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ. Вместе с тем ст. 221 НК РФ не предусматривает для физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, профессиональный налоговый вычет в сумме вознаграждения, уплаченного по агентскому договору.
Таким образом, в налоговую базу по НДФЛ подлежит включению вся сумма вознаграждения, причитающаяся от физических лиц - пользователей, без уменьшения ее на сумму агентского вознаграждения.
С.В. Разгулин
Действительный
государственный советник
Российской Федерации
3 класса
13.05.2021
