Вопрос: Кипрская организация в рамках сделки РЕПО как продавец по первой части получает от банка дивиденды и уведомляет банк о том, что фактическое право на доход в виде дивидендов имеет организация, в 2020 г. в порядке редомициляции зарегистрированная в САР Калининградской области и признанная международной холдинговой компанией (далее - МХК). МХК косвенно (в размере более 50%) участвует в российской организации, выплачивающей дивиденды.
1. Вправе ли банк в 2021 г. как налоговый агент при выплате дивидендов кипрской организации как продавцу в рамках сделки РЕПО применить к доходам МХК ставку налога на прибыль 0%, установленную пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, с учетом условий ч. 2 ст. 8 Закона N 374-ФЗ при наличии подтверждающих документов?
2. В дополнение к условиям применения ставки, установленным ч. 2 ст. 8 Закона N 374-ФЗ, является ли обязательным условие, установленное непосредственно пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, о непрерывности владения в течение не менее 365 календарных дней?
Ответ: 1. В рассматриваемой в вопросе ситуации банк как налоговый агент при выплате дохода в виде дивидендов в 2021 г. вправе применить ставку налога на прибыль 0%, установленную пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, если в отношении международной холдинговой компании выполняются условия ч. 2 ст. 8 Закона N 374-ФЗ.
2. Для применения налоговой ставки 0%, установленной пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ в соответствии с ч. 2 ст. 8 Закона N 374-ФЗ, не требуется соблюдения условия о непрерывности владения международной холдинговой компанией акциями российской организации в течение не менее 365 календарных дней.
Обоснование: Согласно п. 3 ч. 2 ст. 247 Налогового кодекса РФ для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее - налог) признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, определенные в соответствии со ст. 309 НК РФ.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, относятся дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций.
Для целей НК РФ операцией РЕПО признается договор, отвечающий требованиям, предъявляемым к договорам репо Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ). При этом первой и второй частями РЕПО признаются первая и вторая части договора репо соответственно. Покупателем по первой части РЕПО и продавцом по первой части РЕПО признаются покупатель по договору репо и продавец по договору репо соответственно (п. 1 ст. 282 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 51.3 Закона N 39-ФЗ договором репо признается договор, по которому одна сторона (продавец по договору репо) обязуется в срок, установленный этим договором, передать в собственность другой стороне (покупателю по договору репо) ценные бумаги, а покупатель по договору репо обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (первая часть договора репо) и по которому покупатель по договору репо обязуется в срок, установленный этим договором, передать ценные бумаги в собственность продавца по договору репо, а продавец по договору репо обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (вторая часть договора репо).
В случае если список лиц, имеющих право на получение от эмитента или лица, выдавшего ценные бумаги, денежных средств, а также иного имущества, в том числе в виде дивидендов и процентов по ценным бумагам, переданным по первой части договора репо, определяется в период после исполнения обязательств по передаче ценных бумаг по первой части договора репо и до исполнения обязательств по передаче ценных бумаг по второй части договора репо, покупатель по договору репо обязан передать продавцу по договору репо суммы денежных средств, а также иное имущество, выплаченное (переданное) эмитентом или лицом, выдавшим ценные бумаги, в том числе в виде дивидендов и процентов по ценным бумагам, переданным по договору репо, в срок, предусмотренный договором, если договором репо не предусмотрено, что цена ценных бумаг, передаваемых по второй части договора репо, уменьшается с учетом указанных сумм денежных средств и иного имущества (п. 13 ст. 51.3 Закона N 39-ФЗ).
В соответствии с п. 2 ст. 282 НК РФ, в случае если операция РЕПО совершена между иностранной организацией (продавцом по первой части РЕПО) и российской организацией (покупателем по первой части РЕПО) и в период между датами исполнения первой и второй частей РЕПО по акциям (депозитарным распискам, дающим право на получение дивидендов), являющимся объектом операции РЕПО, выплачены дивиденды (составляется список лиц, имеющих право на получение дивидендов), российская организация признается налоговым агентом в отношении доходов в виде дивидендов, по которым у источника выплаты дивидендов налоговым агентом не был удержан налог или налог был удержан в сумме меньшей, чем сумма налога, исчисленная с доходов в виде дивидендов для указанной иностранной организации.
Согласно п. 6 ст. 275 НК РФ, в случае если организация, признаваемая в соответствии с НК РФ налоговым агентом, выплачивает доходы в виде дивидендов иностранной организации, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется налоговая ставка, установленная пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ (15%) (если иные налоговые ставки не предусмотрены международным договором Российской Федерации, регулирующим вопросы налогообложения).
Вместе с тем, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации (п. 1 ст. 7 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 312 НК РФ при налогообложении доходов от источников в Российской Федерации правила международного договора применяются, если иностранная организация является фактическим получателем доходов и представила документы, подтверждающие этот факт, а также документы, подтверждающие постоянное местонахождение этой организации в государстве, с которым заключен международный договор.
В отношении доходов в виде дивидендов, выплачиваемых от источника в Российской Федерации иностранной организации, п. 1.1 ст. 312 НК РФ предусмотрено следующее:
- если иностранная организация признает отсутствие фактического права на получение указанных доходов, то положения международных договоров и (или) НК РФ могут быть применены к иному лицу, если такое лицо также прямо и (или) косвенно участвует в российской организации, выплатившей доход в виде дивидендов, с представлением налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждающих документов, предусмотренных п. п. 1, 1.2 ст. 312 НК РФ;
- в случае, если лицом, имеющим фактическое право на получение доходов в виде дивидендов и косвенно участвующим в организации, выплатившей доход в виде дивидендов, является налоговый резидент Российской Федерации, к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, может быть применена налоговая ставка, установленная пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ (13%), при условии предоставления налоговому агенту, выплачивающему такой доход, информации (документов), указанной в настоящей статье;
- косвенное участие каждого последующего лица, имеющего фактическое право на получение дохода, в российской организации, выплачивающей доход в виде дивидендов, в целях настоящей статьи приравнивается к прямому участию в российской организации, выплачивающей доход в виде дивидендов.
Одновременно в соответствии с ч. 2 ст. 8 Федерального закона от 23.11.2020 N 374-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 374-ФЗ) в отчетных (налоговых) периодах с 1 января 2021 г. по 31 декабря 2023 г. включительно организации, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, могут применять налоговую ставку, установленную пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ (0%), в случае если такие организации имеют фактическое право на получение доходов в виде дивидендов и косвенно участвуют в российской организации, выплатившей доход в виде дивидендов, при выполнении следующих условий:
1) доля косвенного участия организации, признаваемой налоговым резидентом Российской Федерации, имеющей фактическое право на дивиденды, в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, выплачивающей дивиденды, составляет не менее 50%;
2) сумма дивидендов, фактическое право на которые имеет организация, признаваемая налоговым резидентом Российской Федерации, составляет не менее 50% от общей суммы распределяемых дивидендов;
3) в течение 180 календарных дней с даты выплаты дивидендов российской организацией на счета организации, признаваемой налоговым резидентом Российской Федерации, имеющей фактическое право на указанные дивиденды, зачислен доход от пассивной деятельности в сумме, равной сумме или превышающей сумму выплаченных дивидендов, фактическое право на которые имеет организация, признаваемая налоговым резидентом Российской Федерации, за вычетом удержанного у источника в Российской Федерации налога.
Подпунктом 1.1 п. 3 ст. 284 НК РФ предусмотрено, что налоговая ставка 0% применяется при налогообложении доходов, полученных международной холдинговой компанией (далее - МХК) в виде дивидендов, при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов МХК в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 15-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 15% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов. Указанная налоговая ставка применяется в случае признания международной компании МХК в соответствии со ст. 24.2 НК РФ на дату выплаты дохода.
В соответствии с п. 1 ст. 24.2 НК РФ МХК признается международная компания, зарегистрированная в соответствии с Федеральным законом от 03.08.2018 N 290-ФЗ "О международных компаниях и международных фондах", которая одновременно удовлетворяет следующим условиям:
1) международная компания зарегистрирована в порядке редомициляции иностранной организации, которая была создана в соответствии со своим личным законом в период до 1 января 2018 г.;
2) международная компания не позднее 15 дней со дня ее регистрации представила в налоговый орган по месту постановки на учет следующие документы и сведения:
- финансовую отчетность иностранной организации, в порядке редомициляции которой зарегистрирована международная компания, за последний завершившийся до даты регистрации финансовый год, составленную в соответствии со стандартами, установленными личным законом такой иностранной организации;
- аудиторское заключение к финансовой отчетности, которое не содержит отрицательного мнения или отказа в выражении мнения;
- сведения о контролирующих лицах международной компании;
3) контролирующие лица международной компании на дату регистрации этой международной компании в порядке редомициляции иностранной организации стали контролирующими лицами такой иностранной организации в период до 1 января 2017 г.
На основании ч. 1 ст. 4 Федерального закона N 290-ФЗ личным законом международной компании с момента ее государственной регистрации в Российской Федерации становится российское право. К международной компании применяются положения законодательства Российской Федерации.
Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ международные компании в целях НК РФ признаются российскими организациями.
Таким образом, приходим к следующим выводам:
1) МХК для целей НК РФ признается российской организацией;
2) банк, выплачивающий иностранной компании доход в виде дивидендов по ценным бумагам, приобретенным по операции РЕПО, признается налоговым агентом;
3) если иностранная компания представляет банку документы, подтверждающие отсутствие у нее фактического права на получение дохода, и предоставляет информацию о МХК, которая признает фактическое право на доходы и которая прямо и (или) косвенно участвует в российской организации, выплатившей доход в виде дивидендов, то положения НК РФ о налогообложении дивидендов применяются банком к МХК;
4) косвенное участие организации в другой организации приравнивается к прямому участию лишь в целях применения ст. 312 НК РФ;
5) доход в виде дивидендов облагается у МХК:
- по ставке 0%, предусмотренной пп. 1.1 п. 3 ст. 284 НК РФ, если МХК имеет прямое участие (МХК владеет на праве собственности) в российской организации, выплатившей доход в виде дивидендов, и в отношении МХК выполняются условия пп. 1.1 п. 3 ст. 284 НК РФ (пп. 1.1 п. 3 ст. 284 НК РФ);
- по ставке 0%, предусмотренной пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, в отчетных (налоговых) периодах с 1 января 2021 г. по 31 декабря 2023 г. включительно, если МХК имеет косвенное участие в российской организации, выплачивающей доход в виде дивидендов, и в отношении МХК выполняются условия ч. 2 ст. 8 Закона N 374-ФЗ;
- по ставке 13%, предусмотренной пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ, в иных случаях косвенного участия МХК в российской организации, выплачивающей доход в виде дивидендов (п. 1.1 ст. 312 НК РФ).
В рассматриваемой в тексте вопроса ситуации МХК косвенно (в размере более 50%) участвует в российской организации, выплачивающей дивиденды. Из изложенного следует, что в 2021 г. при выплате дивидендов кипрской организации как продавцу по операции РЕПО банк вправе применить к доходам МХК ставку налога 0%, установленную пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, если выполняются условия ч. 2 ст. 8 Закона N 374-ФЗ.
Для применения налоговой ставки 0%, установленной пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ в соответствии с ч. 2 ст. 8 Закона N 374-ФЗ, не требуется соблюдения условия по непрерывности владения акциями в течение не менее 365 календарных дней. Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина России от 16.04.2021 N 03-08-05/28828: иных условий (кроме перечисленных в ч. 2 ст. 8 Закона N 374-ФЗ) для применения указанными российскими организациями к доходам в виде дивидендов нулевой налоговой ставки, установленной пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, Закон N 374-ФЗ не содержит.
Одновременно специалисты финансового ведомства обращают внимание, что с целью противодействия злоупотреблениям положениями законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, предоставляющими льготные условия налогообложения, и ограничения вывода с территории Российской Федерации денежных средств за рубеж без применения налогообложения у источника, фактическое право на которые имеют российские резиденты, право на применение к доходам в виде дивидендов налоговой ставки в размере 0%, установленной пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, реализуется при отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, и при выполнении условий п. 2 ст. 54.1 НК РФ.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
21.07.2021
