Вопрос: Исполняющий банк переуступил права требования по аккредитиву банку. Должен ли банк начислять НДС на разницу между суммой, полученной от банка-эмитента в качестве платежа по аккредитиву, и суммой расходов, понесенных на приобретение у исполняющего банка права требования по аккредитиву?
Ответ: Да. Налоговая база по НДС определяется как сумма превышения полученного банком от банка-эмитента платежа по аккредитиву над суммой расходов на приобретение банком у исполняющего банка требования.
Обоснование: Расчеты между юридическими лицами, а также расчеты с участием граждан, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, производятся в безналичном порядке (п. 2 ст. 861 Гражданского кодекса РФ). Безналичные расчеты могут осуществляться в форме расчетов платежными поручениями, расчетов по аккредитиву, по инкассо, чеками, а также в иных формах, предусмотренных законом, банковскими правилами или применяемыми в банковской практике обычаями (п. 1 ст. 862 ГК РФ).
В силу ст. 867 ГК РФ:
- при расчетах по аккредитиву банк-эмитент, действующий по поручению плательщика, обязуется перед получателем средств произвести платежи или акцептовать и оплатить переводной вексель, выставленный получателем средств, либо совершить иные действия по исполнению аккредитива по представлении получателем средств предусмотренных аккредитивом документов и в соответствии с условиями аккредитива (п. 1);
- банк-эмитент может уполномочить другой банк (исполняющий банк) произвести платежи или акцептовать и оплатить переводной вексель, выставленный получателем средств, либо совершить иные действия по исполнению аккредитива по представлении получателем средств предусмотренных аккредитивом документов и в соответствии с условиями аккредитива (п. 2).
На основании пп. 1 п. 1 ст. 871 ГК РФ исполнение аккредитива может быть произведено путем платежа получателю средств, осуществляемого банком по предъявлении ему документов, соответствующих условиям аккредитива, непосредственно либо в срок или сроки, предусмотренные условиями аккредитива. Если исполняющий банк исполнил непокрытый (гарантированный) аккредитив, банк-эмитент обязан возместить ему понесенные расходы. Плательщик обязан выплатить банку-эмитенту суммы, уплаченные по аккредитиву, независимо от исполнения банком-эмитентом своих обязательств перед исполняющим банком, в том числе в случае, если исполняющим банком банку-эмитенту предоставлена отсрочка (п. 5 ст. 871 ГК РФ).
Получатель средств не вправе уступить полностью или частично право (требование) по аккредитиву, если иное не предусмотрено условиями аккредитива (п. 7 ст. 871 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона. Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 2 ст. 382 ГК РФ). Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (п. 1 ст. 384 ГК РФ).
Таким образом:
- при исполнении исполняющим банком непокрытого аккредитива (при выплате денежных средств получателю по лежащему в основе аккредитива договору (далее - первоначальный договор)) у указанного банка возникают требования к банку-эмитенту, которые он вправе уступить (далее - права требования исполняющего банка);
- с момента исполнения обязательств по первоначальному договору и до момента исполнения аккредитива получатель средств вправе уступить требование по аккредитиву (далее - права требования получателя средств) только в случае, если такая уступка предусмотрена условиями аккредитива.
В соответствии с п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (далее - налог, НДС) признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлены ст. 155 НК РФ, согласно п. 1 которой при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящим пунктом. Налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.
Налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования (п. 2 ст. 155 НК РФ).
Одновременно ст. 149 НК РФ определен перечень операций, освобожденных от обложения налогом на территории Российской Федерации. Так, на основании п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению:
- осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации), в том числе осуществление переводов по поручению организаций и физических лиц по их банковским счетам (пп. 3);
- операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору (пп. 26).
В соответствии с п. 1.1 Положения Банка России от 19.06.2012 N 383-П "О правилах осуществления перевода денежных средств" банки осуществляют перевод денежных средств по банковским счетам и без открытия банковских счетов в соответствии с Федеральным законом от 27.06.2011 N 161-ФЗ "О национальной платежной системе" и нормативными актами Банка России в рамках применяемых форм безналичных расчетов. Перевод денежных средств осуществляется в рамках следующих форм безналичных расчетов: расчетов платежными поручениями, расчетов по аккредитиву, расчетов инкассовыми поручениями, расчетов чеками, расчетов в форме перевода денежных средств по требованию получателя средств (прямое дебетование), расчетов в форме перевода электронных денежных средств.
Таким образом, освобождаются от обложения НДС:
- осуществляемые банком операции по переводу денежных средств в рамках расчетов по аккредитиву. В Письме Минфина России от 12.12.2018 N 03-07-05/90134 отмечается, что операции по проведению платежей, осуществляемые при расчетах по аккредитиву, относятся к банковским операциям по осуществлению расчетов по поручению физических и юридических лиц по их банковским счетам, освобождаемым от налогообложения налогом на добавленную стоимость;
- операции по уступке прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров о предоставлении займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору займа/кредита. Поскольку аккредитивная форма применяется при расчетах по первоначальным договорам, отличным от договора займа/кредита, к операциям по уступке прав требований, а также к операциям по исполнению обязательств, возникших из аккредитива, положения пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ не применяются.
Как следует из текста вопроса, российский банк приобрел у исполняющего банка права требования получателя средств по аккредитиву. Как было указано выше, к операции по погашению банком-эмитентом требований по аккредитиву не применяются положения пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Таким образом, при налогообложении операции по погашению банком-эмитентом требований получателя средств следует руководствоваться п. 2 ст. 155 НК РФ, в соответствии с которым налоговая база по НДС определяется как сумма превышения полученного банком от банка-эмитента платежа по погашению приобретенного требования над суммой расходов на приобретение указанного требования у исполняющего банка.
Справедливость нашего вывода подтверждается в Письмах Минфина России от 11.12.2020 N 03-07-14/108854, от 31.07.2020 N 03-07-11/67405, в которых указывается, что порядок определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, установленный п. 2 ст. 155 НК РФ, применяется новым кредитором как в случае уступки полученного им денежного требования, так и в случае прекращения соответствующего обязательства. При этом указанный порядок определения налоговой базы применяется независимо от того, какие операции (подлежащие налогообложению налогом на добавленную стоимость либо освобождаемые от налогообложения) лежат в основе договора реализации товаров (работ, услуг), по которому уступлено денежное требование.
Учитывая изложенное, при получении новым кредитором (индивидуальным предпринимателем) дохода в виде превышения суммы средств, поступающих в счет погашения долга покупателя, над суммой расходов на приобретение у первоначального кредитора (продавца товаров) денежного требования, вытекающего из договора реализации работ, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется в вышеуказанном порядке, установленном п. 2 ст. 155 НК РФ.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
27.07.2021
