Вопрос: Как облагается НДС приобретение неисключительных прав на ПО, не включенное в реестр российских программ, у иностранного лицензиата, если право пользования ПО на 2021 г. было оплачено авансом в 2020 г. и если право пользования за 2020 г. оплачено в 2021 г.?
Ответ: При перечислении аванса лицензиату следовало удержать НДС по ставке 20%. При оплате в 2021 г. права пользования за 2020 г. НДС не удерживается.
Обоснование: Передача неисключительных прав по лицензионному договору для целей исчисления НДС относится к услугам и, если их покупатель осуществляет деятельность на территории РФ, признается объектом обложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 4 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ, п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость"). При этом при оказании длящейся услуги, к числу которых относится предоставление права использования программ для ЭВМ, объект налогообложения по НДС возникает с момента оказания таких услуг. Такой вывод следует из разъяснения специалистов Минфина России, приведенного в Письмах от 23.01.2019 N 03-07-11/3435, от 28.02.2013 N 03-07-11/5941.
При реализации услуг, местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется налоговыми агентами, которыми признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации услуги у указанных в п. 1 настоящей статьи иностранных лиц, если иное не предусмотрено п. 3 ст. 174.2 НК РФ (п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ).
Сумма налога при этом исчисляется налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в соответствии с порядком, установленным п. 1 ст. 166 НК РФ.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в ст. 161 НК РФ, одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам (п. 4 ст. 173 НК РФ).
На основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ (в редакции, действующей с 2021 г.) не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации исключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных, включенные в единый реестр российских программ для ЭВМ и баз данных, прав на использование таких программ и баз данных (включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности), в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним через информационно-телекоммуникационную сеть Интернет.
При изменении редакции п. п. 1 - 3 ст. 149 НК РФ (отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению) налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг), вне зависимости от даты их оплаты (п. 8 ст. 149 НК РФ).
То есть по смыслу п. 8 ст. 149 НК РФ при отмене освобождения определенного вида услуг от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению, налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату признания услуг оказанными, вне зависимости от даты их оплаты.
При предоставлении в пользование прав на программное обеспечение, не включенное в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных, в 2020 г., плата за которые будет получена в 2021 г., применяется освобождение от налога на добавленную стоимость, предусмотренное действовавшей до 31 декабря 2020 г. редакцией пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.
По смыслу п. 5 ст. 1235 Гражданского кодекса РФ в его взаимосвязи с п. 4 ст. 1237 ГК РФ вознаграждение по возмездному лицензионному договору выплачивается за предоставление права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации. Исходя из этого право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации по лицензионным договорам, условиями которых предусмотрена выплата вознаграждения в форме фиксированных периодических платежей, в нашем понимании, фактически предоставляется на временной интервал, за который уплачивается периодический платеж, и возобновляется с момента начала каждого последующего оплачиваемого временного интервала. Именно такая логика лежит в основе разъяснения специалистов Минфина России в Письме от 20.11.2020 N 03-07-08/101332.
Таким образом, по нашему мнению, при уплате в 2020 г. платежа за право использования программы для ЭВМ в 2021 г. следовало руководствоваться нормой пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ в редакции, вступившей в силу с 01.01.2021, и исчислить, удержать из суммы выплачиваемого лицензиару вознаграждения и уплатить в бюджет сумму НДС с налоговой базы, определенной в соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ.
Если оплачиваемый авансом в 2020 г. период пользования программой для ЭВМ приходится одновременно и на 2020 г., и на 2021 календарный год, под действие нормы пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ (в ред. Федерального закона от 31.07.2020 N 265-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации") подпадает только часть лицензионного платежа, относящаяся к стоимости права использования программы для ЭВМ в период, начинающийся с 01.01.2021, и определяемая пропорционально доле этого временного интервала в периоде, за который уплачивается лицензионный платеж.
Относительно платы за использование программы для ЭВМ в период до 01.01.2021 применяется освобождение от налогообложения, предусмотренное пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ в редакции, действовавшей в 2020 г.
Подлежащая применению редакция пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ определяется исходя не из конкретной даты, в которую будет получен доступ к использованию программы для ЭВМ, а исходя из того, на какой календарный год приходится период, в течение которого лицензиату будут оказаны услуги предоставления права использования программы для ЭВМ.
В случае если в лицензионном договоре отсутствует налоговая оговорка, согласно которой установленная им стоимость права использовать программы для ЭВМ включает суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет РФ соответствии с требованиями налогового законодательства РФ, налоговый агент самостоятельно определяет налоговую базу для целей НДС, увеличивая установленную лицензионным договором стоимость услуг на сумму налога, и уплачивает налог в бюджет за счет собственных средств. При этом сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет, в данном случае по существу является суммой налога, удержанной из дохода иностранного лица (Письма Минфина России от 16.11.2020 N 03-07-08/99626, от 13.04.2016 N 03-07-08/21231, Постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15483/11).
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
13.07.2021
