Вопрос: Банк предоставляет клиентам кредиты в форме овердрафт в следующем порядке. В случае если по итогам операционного дня на расчетном счете клиента образуется красное сальдо, банк предоставляет клиенту кредит в форме овердрафт на сумму красного сальдо. Сумма предоставленного банком кредита учитывается в общей сумме предоставленных клиенту денежных средств в виде кредита в форме овердрафт. Общая сумма задолженности учитывается на соответствующем лицевом счете на балансовом счете второго порядка 45_01 "Кредит, предоставленный при недостатке средств на расчетном (текущем) счете (овердрафт)". Каждая такая выдача кредита по договору об овердрафте не оформляется в виде отдельного транша.
Погашение указанной задолженности происходит следующим образом. Если на конец операционного дня у клиента на расчетном счете имеется положительный остаток, то вся сумма остатка списывается в погашение задолженности. При этом существует ежемесячная дата, в которую заемщик должен погасить сумму минимального платежа, рассчитываемую в процентах от суммы текущей задолженности, либо от суммы установленного лимита кредитования. Если в указанную дату после погашения суммы минимального платежа на расчетном счете клиента остаются денежные средства, то они в указанную дату также в полном объеме списываются в погашение текущей задолженности.
Другими словами, банк не устанавливает индивидуальных сроков погашения для каждой отдельно предоставленной суммы кредитных средств в рамках кредитного договора об овердрафте.
Фактически банк не располагает сведениями об ожидаемых денежных потоках по данному договору, так как выдача кредита, а также его погашение целиком зависят от поведения клиента. Таким образом, не представляется возможным рассчитать характеристики финансового инструмента, необходимые для выполнения первоначального признания финансового актива. А следовательно, невозможно рассчитать справедливую стоимость финансового инструмента.
При этом п. 3.5.4 Положения Банка России от 02.10.2017 N 605-П предусмотрено, что операции по предоставлению денежных средств в рамках соглашения (договора) об открытии кредитной линии и в форме овердрафта отражаются в бухгалтерском учете на балансовых счетах аналогично требованиям, установленным в гл. 2 Положения Банка России N 605-П.
Глава 2 указанного Положения описывает требования к определению справедливой стоимости финансового актива в дату первоначального признания на основе наблюдаемых или ненаблюдаемых исходных данных, а также с применением ЭПС, рассчитываемой на основе ожидаемых денежных потоков и ожидаемого срока погашения (возврата) финансового актива (п. 1.8.2).
Правильно ли понимает банк, что на описанную выше форму кредитования (бестраншевый овердрафт) не распространяются требования МСФО 9 в части расчета характеристик финансового инструмента, выполнения первоначального признания, определения справедливой стоимости и корректировки стоимости при последующем учете? То есть данный тип кредита должен учитываться по амортизированной стоимости линейным методом, а требования МСФО 9 будут распространяться на него только в части формирования и корректировки оценочных резервов в соответствии с пп. 3.5.3 п. 3.5 Положения N 605-П.
Ответ: Финансовый актив в виде выданного кредита по договору овердрафта учитывается по амортизированной стоимости при условии, что банком для указанного договора овердрафта выбрана бизнес-модель управления в виде удержания.
Если предусмотренная договором процентная ставка ниже рыночной и в отношении обязательства по предоставлению денежных средств осуществлена корректировка с использованием счета 47503, то величина корректировки переносится на счет 47452 пропорционально сумме использования кредита.
Банк вправе принять решение о применении линейного метода при расчете амортизированной стоимости указанного финансового актива.
В отношении финансового актива, возникшего из договора овердрафта, банк признает оценочный резерв в соответствии с МСФО (IFRS) 9 на основании ожидаемых денежных потоков (с учетом платежей, предусмотренных условиями договора) и с применением рыночной процентной ставки.
Обоснование: Согласно п. 1 ст. 845 Гражданского кодекса РФ по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету.
Банк обязан совершать для клиента операции, предусмотренные для счетов данного вида законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями, если договором банковского счета не предусмотрено иное (п. 1 ст. 848 ГК РФ).
Статьей 850 ГК РФ определено, что:
- в случаях, когда в соответствии с договором банковского счета банк осуществляет платежи со счета несмотря на отсутствие денежных средств (кредитование счета) (далее - овердрафт), банк считается предоставившим клиенту кредит на соответствующую сумму с момента осуществления такого платежа (п. 1);
- права и обязанности сторон, связанные с кредитованием счета, определяются правилами о займе и кредите (гл. 42), если договором банковского счета не предусмотрено иное (п. 2).
Согласно ст. 819 ГК РФ:
- по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за пользование ей, а также предусмотренные кредитным договором иные платежи, в том числе связанные с предоставлением кредита (п. 1);
- к отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные параграфом 1 "Заем" настоящей главы, если иное не предусмотрено правилами настоящего параграфа и не вытекает из существа кредитного договора (п. 2).
В п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 19.04.1999 N 5 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с заключением, исполнением и расторжением договоров банковского счета" отмечается, что договор банковского счета, предусматривающий возможность кредитования счета клиента, должен рассматриваться как смешанный.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.03.2014 N 16326/11 по делу N А41-9446/11 указывается, что кредитование банком банковского счета клиента-заемщика при недостаточности или отсутствии на нем денежных средств осуществляется при установленном лимите (т.е. максимальной сумме, на которую может быть проведена указанная операция по кредитованию в пределах срока действия договора о кредитовании счета) и сроке, в течение которого должны быть погашены возникающие кредитные обязательства клиента банка.
При этом в погашение задолженности по договору кредитования банковского счета направляются все суммы, поступившие на счет клиента и оставшиеся на счете после исполнения платежных документов, предъявленных к счету (свободный остаток).
В Письме Ассоциации российских банков от 13.02.2008 N А-02/5-66 отмечено, что:
- одной из разновидностей банковского кредитования является овердрафт, который представляет собой кредитную линию в виде лимита задолженности;
- в договоре устанавливаются лимит овердрафта, а также в определенных случаях даты внесения ежемесячного платежа и размер минимального платежа;
- организация вправе в любое время вернуть кредит полностью или частично и получить новый кредит в пределах неизрасходованного лимита овердрафта;
- общий размер предоставляемого кредита, подлежащего возврату заемщиком, нельзя определить в момент заключения договора.
Единые методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, обязательные для исполнения всеми кредитными организациями, установлены в Положении Банка России от 27.02.2017 N 579-П "О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения", согласно п. 1 которого при применении настоящего Положения кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации.
Согласно п. 11 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н):
1) финансовым активом является актив, представляющий собой:
а) денежные средства;
б) долевой инструмент другой организации;
в) предусмотренное договором право:
- получения денежных средств или иного финансового актива от другой организации; или
- обмена финансовыми активами или финансовыми обязательствами с другой организацией на условиях, потенциально выгодных для организации; или
г) договор, расчеты по которому будут или могут быть осуществлены собственными долевыми инструментами организации и который является:
- непроизводным инструментом, по которому организация обязана или может стать обязанной получить переменное количество своих собственных долевых инструментов; или
- производным инструментом, расчеты по которому будут или могут быть осуществлены иным способом, чем путем обмена фиксированной суммы денежных средств или другого финансового актива на фиксированное количество собственных долевых инструментов организации;
2) финансовым обязательством является обязательство, представляющее собой:
а) предусмотренную договором обязанность:
- передать денежные средства или иной финансовый актив другой организации; или
- обменяться финансовыми активами или финансовыми обязательствами с другой организацией на условиях, потенциально не выгодных для организации; или
б) договор, расчеты по которому будут или могут быть осуществлены собственными долевыми инструментами организации и который является:
- непроизводным инструментом, по которому организация обязана или может стать обязана передать переменное количество своих собственных долевых инструментов; или
- производный инструмент, расчеты по которому будут или могут быть урегулированы иным способом, чем путем обмена фиксированной суммы денежных средств или иного финансового актива на фиксированное количество собственных долевых инструментов организации.
На основании приведенных выше определений приходим к выводу, что заключенный договор овердрафта представляет собой финансовое обязательство - в части неисполненного обязательства по выдаче кредита в пределах установленного договором лимита; финансовый актив - в части выданных денежных средств.
Принципы отражения финансовых активов и финансовых обязательств в финансовой отчетности определены Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" (введен в действие на территории Российской Федерации в редакции 2014 года Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н) (далее - МСФО (IFRS) 9), в п. 2.1 которого приведен закрытый перечень финансовых инструментов, к которым МСФО (IFRS) 9 не применяется.
В соответствии с пп. "g" п. 2.1 МСФО (IFRS) 9 стандарт не применяется к обязательствам по предоставлению займов, кроме тех обязательств по предоставлению займов, которые описаны в п. 2.3. Однако сторона, принявшая на себя обязательства по предоставлению займов, должна применять требования настоящего стандарта, касающиеся обесценения, к тем обязательствам по предоставлению займов, которые не относятся к сфере применения настоящего стандарта по иным основаниям. Кроме того, на все обязательства по предоставлению займов распространяются положения настоящего стандарта, касающиеся прекращения признания.
Согласно п. 2.3 МСФО (IFRS) 9 в сферу применения настоящего стандарта входят:
а) обязательства по предоставлению займов, которые организация по собственному усмотрению классифицирует как финансовые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток. Организация, которая в прошлом практиковала продажу активов, возникавших вследствие ее обязательств по предоставлению займов, вскоре после предоставления соответствующих займов, должна применять настоящий стандарт ко всем своим обязательствам по предоставлению займов, относящимся к одному и тому же виду;
б) обязательства по предоставлению займов, которые могут быть урегулированы на нетто-основе денежными средствами или путем передачи или выпуска другого финансового инструмента. Такие обязательства по предоставлению займов являются производными инструментами. Обязательство по предоставлению займа не может считаться урегулированным на нетто-основе только на том основании, что соответствующий заем предоставляется частями (например, ипотечный кредит на строительство, который выдается частями по мере того, как продвигается строительство);
в) обязательства по предоставлению займа по процентной ставке ниже рыночной. К таким обязательствам применяются положения пп. "d" п. 4.2.1 МСФО (IFRS) 9.
Пунктом 3.1.1 МСФО (IFRS) 9 определено, что организация признает финансовый актив или финансовое обязательство в своем отчете о финансовом положении тогда и только тогда, когда организация становится стороной по договору, определяющему условия соответствующего инструмента. Когда организация впервые признает финансовый актив, она должна классифицировать его в соответствии с п. п. 4.1.1 - 4.1.5 и оценить его в соответствии с п. п. 5.1.1 - 5.1.3. Когда организация впервые признает финансовое обязательство, она должна классифицировать его в соответствии с п. п. 4.2.1 и 4.2.2 и оценить его в соответствии с п. 5.1.1.
На основании п. 5.5.1 МСФО (IFRS) 9 организация должна признать оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки (далее - оценочный резерв) по финансовому активу, оцениваемому в соответствии с п. п. 4.1.2 и 4.1.2A, или обязательству по предоставлению займа, к которому применяются требования, касающиеся обесценения, в соответствии с пп. "g" п. 2.1, пп. "c" п. 4.2.1 или пп. "d" п. 4.2.1.
В случае финансовых активов кредитный убыток представляет собой приведенную стоимость разницы между (п. B5.5.29 МСФО (IFRS) 9):
а) предусмотренными договором денежными потоками, которые причитаются организации по договору; и
б) денежными потоками, которые организация ожидает получить.
В случае неиспользованной части обязательств по предоставлению займов кредитный убыток представляет собой приведенную стоимость разницы между (п. B5.5.30 МСФО (IFRS) 9):
а) предусмотренными договором денежными потоками, которые причитаются организации, если держатель обязательства по предоставлению займов использует право на получение займа; и
б) денежными потоками, которые организация ожидает получить, если право на получение займа было использовано.
Таким образом, заключенный договор овердрафта признается финансовым инструментом, к которому принципы МСФО (IFRS) 9 должны применяться с учетом следующего:
- при заключении договора овердрафта МСФО (IFRS) 9 следует применять к возникшему из договора финансовому обязательству в части классификации и оценки лишь в случаях, когда процентная ставка, предусмотренная договором, ниже рыночной процентной ставки. В указанном случае оценка осуществляется в соответствии с пп. "d" п. 4.2.1 МСФО (IFRS) 9;
- по любому возникшему из договора овердрафта финансовому обязательству формируется оценочный резерв в соответствии с принципами МСФО (IFRS) 9;
- оценочный резерв по финансовому обязательству, вытекающему из договора овердрафта, следует признавать исходя из принципа, закрепленного в п. B5.5.31 МСФО (IFRS) 9: осуществляемая организацией оценка ожидаемых кредитных убытков по обязательствам по предоставлению займов должна соответствовать ее ожиданиям в отношении использования права на получение займа в рамках обязательства по предоставлению займов, то есть она должна учитывать ожидаемую часть прав на получение займа по обязательству по предоставлению займов, которая будет использована на протяжении 12 месяцев после отчетной даты при оценке 12-месячных ожидаемых кредитных убытков, и ожидаемую часть прав на получение займа по обязательству по предоставлению займов, которая будет использована в течение ожидаемого срока действия обязательства по предоставлению займов при оценке ожидаемых кредитных убытков за весь срок.
Исходя из требований п. 3.1.1 МСФО (IFRS) 9 банк признает финансовый актив по договору овердрафта с момента выдачи денежных средств по договору овердрафта (кредитования счета клиента).
В соответствии с п. 5.1.1 МСФО (IFRS) 9 при первоначальном признании организация должна оценивать финансовый актив по справедливой стоимости, увеличенной или уменьшенной в случае финансового актива, оцениваемого не по справедливой стоимости через прибыль или убыток, на сумму затрат по сделке, которые напрямую относятся к приобретению или выпуску финансового актива.
Как следует из п. B5.1.1 МСФО (IFRS) 9, справедливой стоимостью финансового инструмента при первоначальном признании обычно является цена сделки. Однако если справедливая стоимость финансового актива или финансового обязательства при первоначальном признании отличается от цены сделки, организация должна применять п. B5.1.2A (п. 5.1.1A МСФО (IFRS) 9).
В соответствии с п. 4.1.1 МСФО (IFRS) 9, за исключением случаев, когда применяется п. 4.1.5, классификация финансового актива как оцениваемого впоследствии по амортизированной стоимости, справедливой стоимости через прочий совокупный доход или справедливой стоимости через прибыль или убыток, осуществляется исходя из:
а) бизнес-модели, используемой организацией для управления финансовыми активами, и
б) характеристик финансового актива, связанных с предусмотренными договором денежными потоками.
Пунктом 4.1.2 МСФО (IFRS) 9 определено, что финансовый актив должен оцениваться по амортизированной стоимости, если выполняются оба следующих условия:
а) финансовый актив удерживается в рамках бизнес-модели, целью которой является удержание финансовых активов для получения предусмотренных договором денежных потоков, и
б) договорные условия финансового актива обусловливают получение в указанные даты денежных потоков, являющихся исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга.
Полагаем, если банком для кредита в форме овердрафта выбрана бизнес-модель управления в виде удержания, то для данного вида актива SPPI-тест может признаваться пройденным, и, как следствие, актив может классифицироваться как оцениваемый по амортизированной стоимости, поскольку предусмотренные договором денежные потоки являются исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга.
Как следует из пп. 3.5.4 п. 3.5 Положения Банка России от 02.10.2017 N 605-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств" (далее - Положение N 605-П), операции по предоставлению денежных средств в форме овердрафта отражаются в бухгалтерском учете на балансовых счетах аналогично требованиям, установленным в гл. 2 настоящего Положения с учетом следующего: отражение в бухгалтерском учете стоимости обязательства по предоставлению денежных средств по процентной ставке ниже рынка осуществляется на счете 47503 "Обязательства по предоставлению денежных средств" аналогично требованиям, установленным пп. 3.4.4 и 3.4.5 п. 3.4 настоящего Положения.
В Письме Банка России от 04.06.2018 N 18-1-1-11/942 (ответ на вопрос 7) регулятор подтверждает правильность приведенного в тексте письма порядка учета обязательств по предоставлению денежных средств по кредитному договору, предусматривающему процентную ставку ниже рыночной, а именно: в соответствии с п. 3.5.4 Положения N 605-П отражение в бухгалтерском учете стоимости обязательства по предоставлению денежных средств по процентной ставке ниже рынка осуществляется на счете 47503 "Обязательства по предоставлению денежных средств" с отражением расхода от первоначального признания в сумме отрицательной разницы между ценой сделки и справедливой стоимостью обязательства по предоставлению денежных средств.
В последующем указанная отрицательная разница равномерно признается на счете доходов в соответствии с п. 3.4.5 Положения N 605-П.
При использовании кредита необходимо осуществить перенос суммы корректировки, учитываемой на счете 47503 "Обязательства по предоставлению денежных средств", на счет 47452 "Корректировки, уменьшающие стоимость предоставленных (размещенных) денежных средств" пропорционально сумме использования кредита.
В данном случае при использовании кредита корректировки, приведенные в п. 2.2.2 Положения N 605-П, не отражаются. Для определения амортизированной стоимости кредита в качестве ЭПС применяется рыночная процентная ставка по обязательству по предоставлению денежных средств на дату первоначального признания финансового обязательства.
Таким образом, приходим к выводу, что при заключении договора овердрафта при оценке финансового обязательства банку следует:
- определить свои ожидания в отношении использования заемщиком права на получение кредита;
- определить свои ожидания в отношении погашения заемщиком кредита;
- определить, является ли предусмотренная договором процентная ставка рыночной.
Если процентная ставка по договору соответствует рыночному уровню, то финансовое обязательство признается в размере, определенном договором, без проведения корректировок. Если процентная ставка по договору ниже рыночной, то первоначальное признание финансового обязательства осуществляется в порядке, приведенном в Письме Банка России от 04.06.2018 N 18-1-1-11/942, с использованием счета 47503;
- расчет оценочного резерва после первоначального признания производится на основании ожидаемых денежных потоков (с учетом платежей, предусмотренных условиями договора) и с применением рыночной процентной ставки.
При использовании кредита (при кредитовании счета клиента) амортизированная стоимость финансового актива (расчет процентного дохода по кредиту в соответствии с п. 5.4.1 МСФО (IFRS) 9) определяется с применением ставки, предусмотренной договором, - если указанная ставка является рыночной, либо с использованием рыночной ставки на дату первоначального признания финансового обязательства - если договорная ставка ниже рыночной.
Согласно п. 1.8 Положения N 605-П кредитным организациям необходимо самостоятельно определить способ расчета амортизированной стоимости финансового актива либо линейным методом, либо с применением метода эффективной процентной ставки (далее - метод ЭПС) и соответствующий выбор утвердить в учетной политике. При этом кредитные организации самостоятельно определяют необходимость применения метода ЭПС к финансовым активам со сроком погашения (возврата) по требованию (сроком до востребования). Полагаем, что указанная возможность принятия решения о применении метода ЭПС распространяется и на случай овердрафтов.
Таким образом:
- финансовый актив в виде выданного кредита по договору овердрафта учитывается по амортизированной стоимости при условии, что банком для указанного договора овердрафта выбрана бизнес-модель управления в виде удержания;
- если предусмотренная договором процентная ставка ниже рыночной, и в отношении обязательства по предоставлению денежных средств осуществлена корректировка с использованием счета 47503, то величина корректировки переносится на счет 47452 пропорционально сумме использования кредита;
- банк вправе принять решение о применении линейного метода при расчете амортизированной стоимости указанного финансового актива;
- в отношении финансового актива, возникшего из договора овердрафта, банк признает оценочный резерв в соответствии с МСФО (IFRS) 9 на основании ожидаемых денежных потоков (с учетом платежей, предусмотренных условиями договора) и с применением рыночной процентной ставки.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
15.07.2021
