Вопрос: ИП по заключенному соглашению о возложении исполнения обязательства на третье лицо (погашение долга перед организацией) вместо организации-арендатора перечисляет арендную плату физлицу-арендодателю. Кому необходимо исполнить обязанность налогового агента по НДФЛ: организации-арендатору или ИП, перечисляющему арендную плату физлицу?
Ответ: При перечислении арендной платы индивидуальным предпринимателем, не являющимся фактически арендатором, обязанность по удержанию НДФЛ у индивидуального предпринимателя не возникает, при этом у организации-арендатора как налогового агента по НДФЛ в силу невозможности удержания НДФЛ возникает обязанность по представлению сообщения о невозможности удержания НДФЛ в отношении полученного дохода физическим лицом - арендодателем в налоговый орган. На основании представленного уведомления налоговый орган направит уведомление физическому лицу, на основании которого арендодатель обязан будет уплатить НДФЛ в срок до 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Обоснование: На основании п. 1 ст. 614 Гражданского кодекса РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). При этом в силу ст. 313 ГК РФ исполнение обязательства по уплате арендной платы может быть возложено арендатором на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично. В этом случае кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом.
Как отмечает Минфин России в Письме от 21.06.2018 N 03-04-06/42656, источником дохода физического лица - арендодателя являются наниматели (арендаторы) жилых помещений, находящихся в собственности этого физического лица. Аналогичное мнение Минфин России выразил в Письме от 09.11.2015 N 03-04-05/64323.
При этом в Письме от 09.12.2020 N 03-04-06/107775 Минфин России разъяснял, что по общему принципу, если указанные в п. 1 ст. 226 Налогового кодекса РФ лица не являются источниками дохода, перечисляемого ими налогоплательщику, они не признаются налоговыми агентами. Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина России от 19.12.2018 N 03-04-05/92588.
В Письме от 03.11.2015 N 03-04-06/63539 Минфин России подтверждает, что если общество не является налоговым агентом, то оно не имеет установленных для налоговых агентов обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц.
При этом, отмечается в Письме, согласно пп. 1 п. 1 и п. 2 ст. 228 НК РФ физические лица, получающие вознаграждение от физических лиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ.
Между тем пп. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ действительно предусмотрено, что физические лица производят исчисление и уплату налога на доходы физических лиц исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества.
В соответствии с п. п. 2 и 3 ст. 228 НК РФ налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 228 НК РФ, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ, а также обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию.
Так, физические лица самостоятельно исчисляют суммы НДФЛ к уплате в бюджет, в частности (пп. 1, 4 п. 1, п. 2 ст. 228 НК РФ):
- с сумм вознаграждений, полученных от физических лиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества;
- с сумм доходов, при получении которых налоговыми агентами не был удержан НДФЛ, за исключением доходов, сведения о которых представлены налоговыми агентами в порядке, установленном п. 5 ст. 226 и п. 14 ст. 226.1 НК РФ.
Соответственно, физическое лицо - арендодатель при получении арендной платы от третьего лица обязано будет самостоятельно задекларировать свой доход, подав декларацию по форме 3-НДФЛ.
В части исполнения функции налогового агента организации-арендатора необходимо отметить следующее.
На основании п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.
При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога на доходы физических лиц налоговый агент на основании п. 5 ст. 226 НК РФ обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.
Согласно п. 6 ст. 228 НК РФ налогоплательщики, получившие доходы, сведения о которых представлены налоговыми агентами в налоговые органы в порядке, установленном, в частности, п. 5 ст. 226 НК РФ, уплачивают налог не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом, на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога.
С учетом вышеизложенного при представлении организацией-арендатором сообщения о невозможности удержать налог у физического лица отпадает обязанность в соответствии с п. 3 ст. 228 НК РФ по самостоятельному декларированию полученного дохода.
Г.И. Волынец
Налоговый консультант,
член Палаты налоговых консультантов
ООО "Компания Альянс"
Региональный информационный центр
12.11.2021
